Які податкові наслідки виникають при проведенні ліквідації нематеріальних активів?

Відповідно до п. 34 П(С)БО 8 нематеріальний актив (далі – НА) списується з балансу в разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічної вигоди від його використання.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів НА визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю. Регістри аналітичного обліку НА, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об'єктів (п. 35 П(С)БО 8). 

Виходячи з п. 30 П(С)БО 8 нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Тому в місяці ліквідації НА спочатку необхідно нарахувати амортизацію, визначити його залишкову вартість, а вже потім оформлювати списання (ліквідацію). 

Залишкову вартість об'єкта НА включають до інших витрат і відображають на субрахунку ДТ 976 "Списання необоротних активів".

Щодо податку на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Строки нарахування амортизації НА наведено в таблиці пп. 138.3.4 ПКУ.

Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2-х та більше 10 років.

У разі ліквідації об’єкта НА фінансовий результат до оподаткування:

- збільшується на суму його залишкової вартості, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);

- зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта НА, визначеної з урахуванням положень ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Щодо ПДВ

Відповідно до пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ ліквідація необоротних активів за власним бажанням платника податків є їх постачанням. 

При цьому положення пп. «г» п. 198.5 ПКУ зобов'язують платника податку нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції), скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо вони починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ).

Однак в п. 189.9 ПКУ операція ліквідації НА не вказана, тож виключень не передбачено. 

Мінфін в УПК №637 та Офіс великих платників податків ДФС в ІПК від 29.01.2019 р. №300/ІПК/28-10-27-01-11 повідомляють, що у випадку ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших випадках ліквідації без згоди платника податку, в т. ч. при викраденні, податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Вказані роз’яснення не поширюються на операцію ліквідації НА.

ДФС в ІПК від 23.08.2017 р. №1730/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що ПКУ не встановлено залежність нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ПКУ у разі використання придбаних товарів/послуг в неоподатковуваних операціях або у негосподарській діяльності від факту формування податкового кредиту за операціями з придбання таких товарів/послуг на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (крім товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р.).

Отже, за необоротними активами (в т.ч. НА), придбаними після 01.07.2015 р., призначеними для використання в неоподатковуваних операціях або в негосподарській діяльності платника податку, податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ нараховуються в звітному (податковому) періоді, в якому постачальником таких необоротних активів зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну. Тобто у тому звітному періоді, в якому у їх покупця виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при їх придбанні, до складу податкового кредиту.

При цьому ДФС в ІПК від 10.08.2017 р. №1567/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що для необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., які призначаються для використання та/або починають використовуватися у зазначених вище операціях, податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ нараховуються тільки у випадку, якщо суми ПДВ, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.

Таким чином, обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ виникає у платника податку у разі, якщо придбані необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема не в господарській діяльності такого платника податку незалежно від того, чи при їхньому придбанні суми ПДВ включалися до складу податкового кредиту, чи ні (за винятком товарів/послуг, придбаних до 01.07.2015 р.).

При цьому якщо необоротні активи придбані без ПДВ (у т. ч. придбані у неплатників ПДВ), то у разі їх призначення для використання та/або початку використання в операціях, зокрема, що не є господарською діяльністю, нарахування податкових зобов'язань не здійснюється незалежно від дати їх придбання