Повернення цінних паперів продавцю: облікові наслідки

Оскільки, виходячи з запитання, облігації придбавались з метою їх подальшого продажу, то в бухгалтерському обліку вони вважатимуть фінансовими активами, призначеними для  перепродажу (визначення див. в п. 4  П(С)БО 13).  

Водночас, такі фінансові активи мають ознаки і фінансових інвестицій, оскільки вони утримуються підприємством з   метою   збільшення   прибутку  (відсотків,  дивідендів  тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод.

Придбали цінні папери – за якою вартістю відображаємо?

На це питання відповідає п. 29 П(С)БО 13.

Фінансові інструменти первісно оцінюють  та  відображають за  їх  фактичною  собівартістю,  яка  складається із справедливої вартості активів,  зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих   або   отриманих   в   обмін  на  відповідний  фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні,  обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Отже, первісна оцінка – це історична собівартість таких цінних паперів.  

Фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів), визначають як поточні фінансові інвестиції, які обліковують на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції» (субрахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції»), де ведеться облік наявності та руху поточних фінансових інвестицій.  

Зазвичай в такому випадку робиться проведення Дт 352 Кт 311 (на суму, сплачену продавцю облігацій). Однак, оскільки в цьому випадку йдеться про розстрочення сплати за облігації, проте право власності на них переходить до такої сплати, то на момент переходу права власності (визначеного згідно із договором купівлі-продажу та оформлених первинних документів, за їх відсутності – на підставі бухгалтерської довідки) робиться проведення Дт 352 Кт відповідного рахунку, на якому обліковуватиметься сума кредиторської заборгованості. Наприклад, це може бути 685 "Розрахунки з іншими кредиторами".

А що відбуватиметься на дату балансу?

На це питання відповідає п. 30 П(С)БО 13.

На кожну наступну після визнання дату  балансу  фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю (якщо її можна визначити). Згідно з п. 32 П(С)БО 13 збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об’єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнають іншими доходами (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів») або іншими витратами (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).

А  якщо виконуються умови, наведені в п. 35 П(С)БО 13, здійснюється хеджування справедливої вартості.

Відсоткові облігації призводять ще і до відображення відсотків, які вони дають право їх власнику отримувати.

Нараховані відсотки за такими облігаціями потрапляють до фінансового доходу інвестора на кожну дату нарахування, виходячи з бази їх нарахування та строку користування облігаціями (п. 7, 20 П(С)БО 15 «Дохід»). Доходи від нарахованих відсотків обліковуються за Кт 732 «Відсотки одержані». Таким чином, інвестор, який тримає відсоткові облігації, відображає дохід у вигляді відсотків тільки за час володіння такими облігаціями.

Викуп цінних паперів – чи втрачався контроль за ними?

При цьому важливо є те, що мала місце  операція з продажу і зворотного викупу цих цінних паперів. Чи було це з самого початку умовою договору із покупцем, чи подальший викуп цих цінних паперів відбувався на підставі окремого договору купівлі-продажу.

Чому це так важливо, можна дізнатися з п. 17-18 П(С)БО 13.

Якщо при передачі фінансового активу іншому підприємству контроль не втрачається, то така операція відображається як позика під  забезпечення,  а  право  підприємства, яке передало актив, на його викуп не вважається похідним фінансовим інструментом.

Однією з ознак збереження контролю над цінними паперами є право, або навіть обов’язок продавця за певних обставин  їх викупити. Проте, якщо такої умови в договорі купівлі-продажу не було, і подальший викуп таких цінних паперів здійснювався на підставі окремого договору, можна говорити про дві повноцінні і окремі операції, які підприємство відображає в бухгалтерському обліку – продаж таких облігацій і їх подальше придбання у колишнього покупця (який в цій ситуації стає їх продавцем).

Відображаємо операцію з продажу облігацій

Згідно з п. 7 П(С)БО 15 дохід від реалізації фінансових інвестицій (вартість проданої облігації) відображається у складі іншого доходу (субрахунок 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій», а згідно з п. 29 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованих фінансових інвестицій потрапляє до складу інших витрат (субрахунок 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»).

Отже, робимо проведення:

• Дт 311 Кт 377 – на суму коштів, отриманих від покупця
• Дт 377 Кт 741 – визнаємо дохід від продажу облігацій на дату переходу права власності
• Дт 971 Кт 352 – одночасно визнаємо витрати в сумі вартості таких облігацій
• Дт 741 Кт 79 і Дт 79 Кт 971 – визначаємо фінансовий результат від такої операції.

Відображаємо операцію із купівлі таких облігацій:

Зворотним викупом це не назвеш,  тому така операція відображатиметься в обліку аналогічно першій операцій.   Проте в цьому разі ми платимо продавцю кошти одразу. Тому проведення одне: Дт 352 Кт 311 – на всю сплачену суму.

Повертаємо облігації першому продавцю:

Тут треба згадати, що придбало підприємство ці облігації у першого продавця з відстроченням платежу. І тому в нього на балансі ще висить кредиторська заборгованість (Кт 685).

Підприємство домовилось, що поверне продавцю ці облігації за ціною, яка була зазначена в договорі купівлі-продажу. Таким чином, в цій ситуації заборгованість за Кт 685 буде погашена поверненням облігацій.

Зверніть увагу! В цьому випадку не йдеться про операцію з купівлі-продажу таких облігацій, а саме про повернення неоплачених облігацій. Тобто, проведення буде зворотне проведенню, яким відображалося оприбуткування таких облігацій:  Дт 685 Кт 352.

 А що, як купило підприємство ці облігації у наступного продавця вже за зовсім інші кошти? Наприклад, за Дт 352 обліковуються облігації на суму 100 тис. грн., а повернути їх треба, щоб закрити суму боргу в 80 тис. грн.? Куди списується ця різниця?

На нашу думку, таку різницю підприємство має списати на поточні витрати за дебетом субрахунку 977 "Інші витрати діяльності". А вони, в свою чергу, зменшать фінрезультат до оподаткування: Дт 79 Кт 977. 

Податкові наслідки

 Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСБО на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.

Водночас, пп. 134.1.1 ПКУ у 2019 році, коли відбулися зазначені вище операції, встановлював, що для підприємств з річним доходом менше 20 млн грн. об'єкт оподаткування може визначатися без застосування коригувань.

Тому, якщо сума доходу підприємства за 2019 рік менша за 20 млн. грн., то коригувати фінрезультат не потрібно. І вплив на фінансовий результат до оподаткування буде саме такий, як ми зазначили вище в бухгалтерському обліку.

Якщо ж сума річного доходу більша або підприємство самостійно вирішило застосовувати податкові різниці, треба мати на увазі наступне.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів передбачені у п.

141.2 ПКУ.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується  на суму від'ємного фінрезультату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСБО.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму додатного фінрезультату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСБО.

Що ми маємо за наслідками проведених вище операцій? Відємний результат. Адже підприємство викупило облігації дорожче, ніж їх продало, і віддало ці викуплені облігації колишньому власнику без компенсації різниці.

Зверніть увагу! Згідно з пп. 141.2.3 ПКУ платники податку ведуть окремий податковий облік операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з дотриманням вимог П(С)БО або МСФЗ та окремо визначають загальний фінансовий результат від таких операцій.

Це передбачає відображення в додатку ЦП до декларації з податку на прибуток окремо (!) доходів та витрат, понесених від таких операцій) окремо (!) за різними  видами цінних паперів. Для облігацій доходи відображаються в рядку 01.2, а витрати – в рядку 02.2.  Загальний фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 – рядок 02 – рядок 03 – рядок 04) відображається наприкінці додатку ЦП  і саме він переноситься до рядка 4.1.4 додатку РІ до декларації (в разі, якщо має позитивне значення).

Також слід пам’ятати наступне:

Якщо за результатами звітного періоду отримано від'ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу цінних паперів, з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від'ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що настають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від'ємного значення фінансового результату.

Якщо за результатами звітного періоду платником податку отримано додатний загальний фінансовий результат від операцій з продажу цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій, з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах), сума додатного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку.

Коригувань щодо нарахованих відсотків за облігаціями ПКУ не передбачено.