Нюанси формування собівартості будівельно-монтажних робіт

Запитання: 

Згідно з умовами договору замовник фінансує генпідрядника для виконання будівельних робіт з матеріалів замовника. Генпідрядник залучає субпідрядників та додатково несе поточні витрати (зарплата лінійного персоналу, податки, нарахування амортизації тощо). Зазначені витрати списує на собівартість продукції. Роботи, що виконуються субпідрядниками, генпідрядник здає замовнику для часткового або повного покриття своїх витрат.

• Як трактувати для цілей оподаткування ПДВ таку госпдіяльність як самостійно виготовлена продукція чи постачання товарів/послуг?
• Як трактувати поняття звичайних цін при виконанні БМР в разі самостійно виготовлених товарів/послуг?
• Чи будуть стверджувати податківці, що базою оподаткування ПДВ є уся собівартість списаної продукції (в т.ч. поточні витрати)?

Відповідь:

Під час підписання договору будівельного підряду сторони (замовник і підрядник (або підрядники) визначаються, із чиїх матеріалів створюватиметься об'єкт будівництва:

• повністю з матеріалів замовника;
• повністю з матеріалів підрядника;
• комбінованим способом, при якому частина будівельних робіт виконується з матеріалів підрядника, а частина - з матеріалів замовника.

Відповідно до об'єктів витрат розрізняють:

• собівартість окремих видів будівельно-монтажних робіт - це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням окремих видів будівельно-монтажних робіт на одному або декількох об'єктах будівництва, за одним або декількома договорами підряду на їх спорудження;
• собівартість об'єкта будівництва - це прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, а також змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати, пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт на конкретному об'єкті будівництва за весь період його будівництва;
• собівартість робіт за договором будівельного підряду - це витрати за договором будівельного підряду.

При формуванні собівартості будівельно-монтажних робіт (далі – БМР) у нагоді стануть Методрекомендації №573. Класифікація витрат визначається будівельною організацією самостійно. Виробнича собівартість БМР складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, а також змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат, пов'язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт.

Під час формування собівартості БМР за договором підряду слід звернутися до розділу IV Методрекомендацій № 573. До собівартості БМР за договором підряду належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) та загальновиробничі витрати згідно з П(С)БО 16.

У п. 3.3 розділу IV Методрекомендацій №573 уточнюється, що вартість робіт, виконаних субпідрядними організаціями, відноситься до інших виробничих витрат, які можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат за прямою ознакою. Додатково це підтверджується і у розділі V Методрекомендацій. Зокрема: «До доходу від виконання договору підряду генпідрядник включає весь дохід (виручку) від робіт за договором підряду, а субпідрядник - дохід (виручку) від виконання робіт за договором субпідряду. При цьому вартість робіт, виконаних субпідрядниками, генпідрядники включають до собівартості будівельно-монтажних робіт як інші прямі витрати, пов'язані з виконанням договору підряду».

Отже, якщо в обліку підрядника формується собівартість на основі договорів підряду, укладених із замовниками, як за окремими об'єктами будівництва, так і за окремими видами робіт, можна зробити висновок, що підрядник виконує певні роботи та, відповідно, формує собівартість таких робіт. А це означає, що слід бути уважним при визначені бази оподаткування ПДВ.

Враховуючи норми абз. 2 п. 188.1 ПКУ, база для ПДВ при постачанні робіт, які виконує підрядник, не може бути нижче звичайних цін (зверніть увагу, що до уваги не береться сформована собівартість). До будь-якої собівартості входять і витрати на оплату праці та витрати, які були понесені при придбанні товарів/послуг, необоротних активів у неплатників ПДВ. ПК з ПДВ за такими витратами не формувався взагалі. Отже, взаємозв'язок собівартості з базою оподаткування ПДВ, який діяв у 2015 році, зараз не діє.

Але важливо довести правильність визначення звичайної ціни, і не завжди собівартість та звичайна ціна – це тотожні поняття. Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. За пп. 14.1.219 ПКУ ринковою ціною є, зокрема, ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах. Це означає, що платнику ПДВ треба бути готовим, що під час перевірки можуть знадобитися документи (внутрішні накази, розпорядження, положення, прайс-листи тощо) щодо ціноутворення.

Наприклад у листі ДФСУ від 14.04.2017 р. №661/2/99-99-15-03-02-10 повідомляється, що норми ПКУ (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій):

• визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим;
• встановлюють низку обов'язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;
• передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни (аналогічний підхід в ІПК від 05.04.2018 р. №1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).