Оплата нерезиденту за послугу доступу через інтернет до програмного продукту: облік та оподаткування

ПДВ

В залежності від умов договору можливі два варіанти оподаткування:

1) отримані послуги від нерезидента є послугами згідно з ПКУ та можуть підпадати або не підпадати під звільнення ПДВ;

2) отримані послуги не є послугами, а є роялті.

Постачанням послуг за пп. 14.1.185 ПКУ є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Тож, в основному послуга споживається у процесі її отримання, тому перепродавати нічого. Якщо ж мова про отримання безпосередньо прав інтелектуальної власності, наприклад, у вигляді якогось програмного забезпечення, тобто передача такого забезпечення передається шляхом надання доступу до нього, то відповідно всі права на таке забезпечення отримує покупець, а отже, він має право ними розпоряджатися на власний вибір.

Згідно з пп. 14.1.225 ПКУ роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
• за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Радимо у договорі так прописати умови отримання та використання доступу до програмного продукту, та відповідно умови щодо використання самого програмного продукту, аби чітко було видно, чи це послуги, чи роялті, використовуючи при цьому визначення наведені вище.

Ситуація 1. Отримані послуги від нерезидента є «послугами» згідно з ПКУ

Тимчасово, до 01.01.2023 р. згідно з п. 26-1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ під звільнення ПДВ потрапляє не лише постачання інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів, але також і доступ до них (про доступ було додано з 01.01.2018 року).

Втім, податківці висувають певні правила щодо такого доступу. Так, виходячи із ІПК від 16.05.2018 р. № 2183/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 16.05.2018 р. №2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК така ПДВ-пільга з операції щодо доступу до інформаційного продукту на сайті діє тільки в тому випадку, якщо скориставшись доступом до контенту, інтернет-сайту або онлайн-сервісу покупець отримує (завантажує) програмну продукцію (її копію).

Якщо ж доступ обмежується тільки наданням права на пошук, обробку, отримання інформації та інші дії без фактичного постачання програмної продукції (її копії), то така операція вважається операцією з подання послуг з пошуку, обробки, отримання інформації (пп. «в», «д» п. 186.3 ПКУ) і, відповідно, оподатковується ПДВ в загальному порядку — за ставкою 20%. Адже місце постачання таких послуг є територією України – за місцем реєстрації отримувача послуг.

Тобто, якщо покупець отримує тільки право на користування порталом або онлайн-сервісом без факту отримання примірника програми, то ПДВ-шної пільги немає. Якщо ж при отриманні такої послуги покупець-резидент отримує примірник програмного продукту, то вважаємо, що така операція звільнена від ПДВ.

Зауважимо!

Звільнення від ПДВ також діятиме, якщо відповідно до умов договору мова буде йти про плату, яка не вважається роялті згідно з абз. 2-7 пп. 14.1.225 ПКУ.

Також варто зазначити, що умова про необхідність отримання програмного продукту при отриманні послуг із доступу до такого продукту, аби такі послуги підпадали під звільнення, не прописана у нормах ПКУ, а вона зазначена у роз’ясненнях ДФС в ІПК. Тому, аби убезпечити себе від негативних наслідків, якщо підприємство забажає скористатися нормою про звільнення від ПДВ, при цьому не отримуватиме саму програмну продукцію, радимо згідно з ст. 52 ПКУ отримати свою власну ІПК.

Ситуація 2. Отримані послуги від нерезидента є «роялті» згідно з ПКУ

Відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Складання ПН

Якщо послуги оподатковують за ставкою 20%, то зазначимо таке: при отриманні від нерезидента послуг з надання доступу до інформаційних продуктів, які знаходяться на веб-сайтах, через мережу Інтернет, резидент - отримувач таких послуг відповідно до п. 180.2 ПКУ є відповідальною особою за нарахування та сплату ПДВ до бюджету.

Детально про складання ПН у такому разі описано тут>>

Якщо послуги звільнені від ПДВ, то про те, як складати ПН у такому разі, ми писали тут та тут>>

Якщо відповідно до умов договору мова йде про роялті, то оскільки така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ, ПН не складається (підкатегорія 101.16, «ЗІР»).

Податок на прибуток

Різниці, які виникають при коригуванні фінансового результату до оподаткування, встановлені ст. 138-140 ПКУ.

Якщо мова йде про послуги, то слід зважати на різницю у пп. 140.5.4 ПКУ.

Так, збільшується об’єкт оподаткування на суму 30% вартості робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.6 ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:

• нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ;
• нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. "г" пп. 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Якщо мова про роялті, то можуть діяти вимоги норм пп. 140.5.6 ПКУ та/або пп. 140.5.7 ПКУ щодо застосування податкових різниць.

Податок на доходи нерезидентів

Якщо мова про послуги, то вважаємо, що цього податку немає, адже виплачуються кошти нерезиденту безпосередньо за його послуги, тобто є його виручкою (пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ).

Якщо ж мова про роялті, то сума роялті має оподатковуватися податком на репатріацію (пп. «в» пп. 141.4.1 ПКУ).

З доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді роялті, потрібно утримати податок у розмірі 15%. Податок утримується з такої суми і сплачується до бюджету під час виплати. Щоправда, ставку податку можна зменшити, або ж взагалі не оподатковувати роялті, якщо з країною нерезидента Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування.

Застосування правил міжнародних договорів, відповідно до пп. 103.1 ПКУ, дає змогу повністю або частково зменшити ставку податку або повернути різницю між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.  Однієї із вимог такого «звільнення» є отримання довідки від нерезидента, що підтверджує його статус. Детально про довідку ми писали тут>>

Бухоблік

Згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 собівартість  реалізованої  продукції   (робіт,   послуг) складається  з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована  протягом  звітного  періоду,  нерозподілених постійних  загальновиробничих  витрат та наднормативних виробничих витрат.

Перелік і  склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Згідно із нормами П(С)БО 16 послуги, які безпосередньо придбавають для надання послуги включаються до собівартості реалізованих послуг. Тому отримані послуги нерезидента відображаються так – Дт 23 Кт 632, а у звітному періоді формування собівартості реалізованих послуг так – Дт 903 Кт 23.

Якщо мова про роялті, то тут ситуація аналогічна вищеописаній. Оскільки у роялті прямо пов'язано з наданням послуги відповідно до умов питання, то  сума роялті включається до виробничої собівартості продукції (Дт 23 Кт 632). При продажу цієї послуги визнається дохід від продажу і, відповідно, витрати (в т.ч. й сума роялті), здійснені для отримання доходу, відобразяться у собівартості реалізованих послуг (Дт 903 Кт 23).