Бухалтерський та податковий облік комісійної винагороди

Кошти, які надходять комісіонеру за договором комісії, не визнаються його доходом – це прямо передбачено п. 6.2 ПСБО 15. Те саме стосується сум отриманих авансів, а також коштів, які належать за договором комісії комітенту, тобто, іншій особі (п. 6.3, 6.5 ПСБО 15).  Отже, на дату, коли або комітент, або покупець товару за договором комісії перераховують кошти комісіонеру, дохід в нього не виникає. Більш того, реалізація товарів, які комісіонер отримує від комітента, не спричиняє визнання доходу у комісіонера – адже йому ці товари не належать (право власності на них до передачі покупцю зберігається за комітентом) і відображаються в бухгалтерському обліку комісіонера поза балансом (рахунок 024 «Товари, прийняті на комісію»).

Дохід комісіонера визнається на дату приймання-передачі наданих за договором комісії послуг.  

Щодо комісійної плати, яку комітент зобов’язаний виплатити комісіонеру, то сума та порядок виплати визначається договором комісії, а якщо така не була визначена договором, то вона сплачується після виконання договору комісії виходячи із звичайних цін за такі послуги (ст. 1013 Цивільного кодексу України).

Після вчинення правочину за дорученням комітента, згідно зі ст. 1022 Цивільного кодексу України, комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Затвердженої форми такого звіту немає, тому якщо звіт складений та оформлений як первинний документ з урахуванням обов’язкових реквізитів відповідно до ч. 2 ст.9 Закону № 996 та п. 2.4 Положення №88, то він цілком може замінити первинний документ. Але,  комісійні та компенсаційні витрати, на підставі наданого звіту, можуть бути оформлені і актом виконаних робіт або будь-яким іншим первинним документом, відповідної форми та змісту.

Таким чином, у випадку даного запитання, відповідно до договору комісії, акт надання комісійних послуг, складений за вимогами законодавства, є цілком правомочним. Законодавством не визначено, що акт про надання комісійних послуг та звіт повинні бути складені за однією датою.

Якщо при виконанні договору комісії виникли будь-які додаткові витрати та комісіонер має бажання отримати відшкодування (за умовою договору комісії або за згодою комітента про компенсацію), такі витрати повинні бути включені до звіту. Ці витрати також можуть відшкодовуються комісіонерові на підставі акту виконаних робіт.

При проведені розрахунків за договором комісії, комісіонер має право (за умовами договору) перерахувати кошти комітенту за мінусом витрат згідно наданого звіту.

Комісійна винагорода та інші витрати за договором комісії,  у комісіонера накопичуються за кредитом 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» з дебетом рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Проведення Дт 361 Кт 703 здійснюється на підставі первинного документу про приймання-передачу наданих послуг та понесених витрат, датою складання такого документу.  

Що стосується ПДВ, зазначимо наступне. Як комісійна винагорода за виконані послуги з продажу комісійного товару, так і компенсація понесених витрат комісіонером при здійсненні операцій за договором комісії, є постачанням послуг (якщо витрати містили у собі матеріальну частину, то і постачанням товарів). І якщо місце постачання таких товарів/послуг, відповідно до ст. 186 ПКУ, є митна територія України, вартість такого постачання оподатковується ПДВ за ставкою 20% (п. 185.1 ПКУ)*.

* відповідь в ЗІР підкатегорія 101.02 Питання: Який порядок оподаткування ПДВ операції з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером - резидентом без їх фактичного ввезення на митну територію України та постачання іншому нерезиденту без їх фактичного вивезення?

Датою виникнення ПЗ з ПДВ у платника податку з постачання комісійних послуг з продажу товару нерезидента та інших витрат, відповідно до п. 187.1 ПКУ, на відміну від дати визначення доходу, є дата першої події:

• або зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню;
• або оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Отже, на дату першої події, у комісіонера виникають ПЗ з ПДВ з наданої комісійної послуги та інших витрат. На зазначену дату платник податку повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення ПЗ (ст. 201 ПКУ). У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно зі ст.120-1 ПКУ.

Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання послуг резидентом, яким є комісіонер, визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, але в частині послуг, які резидент надає самостійно – не нижче звичайної ціни на такі послуги (якою згідно із пп. 14.1.71 ПКУ є договірна ціна), а в частині товарів/послуг, витрати на які перевиставляються комітенту не нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

Тобто, якщо договором комісії визначена вартість комісійної винагороди 1000 $, то це вважається загальна сума, яку комітент повинен сплатити комісіонеру і яка вже має містити у собі ПДВ. Це стосується і додаткових витрат.

Бухгалтерські проведення, на підставі наданого запитання, розглянуті в Таблиці. Операції за договором комісії за договорами ЗЄД, в тому числі і курсові різниці були розглянуті в cтатті на Дт-Кт online: Договір комісії: комітент та покупець — іноземціякий можно подивитися за посиланням 

Бухгалтерські проведення комісійної винагороди та  інших витрат

* Використовується розподільчий рахунок, у зв’язку з необхідністю виконання правил щодо обов’язкового  продажу валюти, згідно з Постановою №140 (а саме 75% валюти підлягають обов’язковій продажі на МБВБ).

** Проведення №4 зроблено по монетарній статті, відповідно до п. 8 П(С)БО 21«Вплив змін валютних курсів», яке передбачає визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.