Застосування розрахованої частки у разі придбання послуг для звільненої від оподаткування діяльності

Статтею 199 ПКУ передбачено пропорційне віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Воно полягає у тому, що якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання. При цьому під «частковим використанням придбаних товарів/послуги, необоротних активів» слід розуміти їхнє одночасне використання як в оподатковуваних операціях, так і в операціях, що не є об’єктом оподаткування або в операціях, які звільнені від оподаткування.

Наприклад, підприємство одночасно надає готельні послуги (підлягають оподаткуванню на загальних підставах) та послуги оздоровлення і відпочинку на території України фізосіб віком до 18 років, що звільнені від оподаткування ПДВ на підставі пп. 197.1.6 ПКУ.

Наприклад, придбано новий комп’ютер та принтер для централізованої бухгалтерії, яка обслуговує два види діяльності підприємства: готельні послуги та послуги оздоровлення дітей. Оскільки такі необоротні активи одночасно використовуватимуться для обліку операцій за вказаними видами діяльності, їх використання є частковим як в оподатковуваних операціях, так і звільнених від оподаткування. Таке придбання зобов’язує підприємство нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПП на загальну суму частки сплаченого ПДВ під час їх придбання, яка відповідає частці використання таких необоротних активів в неоподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ).

При цьому сума ПДВ, сплачена під час придбання миючих засобів та міні-барів, які використовуються виключно для надання готельних послуг, відноситься до складу податкового кредиту без подальшого нарахування податкових зобов’язань.

Сума ПДВ, сплачена разом з оплатою ремонтних робіт дитячого оздоровчого комплексу, які призначені виключно для надання послуг з оздоровлення дітей, також відноситься до складу податкового кредиту на підставі абз. 5 п. 198.3 ПКУ.

Нагадаємо, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження госпдіяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Виходячи з того, що проведення ремонтних робіт дитячого оздоровчого комплексу призначається виключно для використання в операціях, звільнених від оподаткування, положення пп. «б» п. 198.5 ПКУ зобов'язують платника ПДВ:

• нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ;
• скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ.

ДФС у листі від 20.07.2016 р. №15728/6/99-99-15-03-02-15 також повідомляє, що норми п. 199.1 ПКУ застосовуються, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи призначаються для часткового використання в оподатковуваних ПДВ операціях.

У листі від 16.06.2017 р. № 15731/7/99-99-15-03-02-17 ДФС зазначає, що у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 та 199.1 ПКУ платник ПДВ складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання чи починають використовуватися в операціях, зокрема, звільнених від оподаткування.

У наведеному вище прикладі окремі зведені податкові накладні складаються за операціями придбання:

• комп’ютера та принтера для централізованої бухгалтерії, оскільки вони частково (одночасно) використовуються як у оподатковуваних операціях, так і у звільнених від оподаткування (п. 199.1 ПКУ) – з урахуванням частки використання таких необоротних активів в неоподатковуваних операціях;
• ремонтних робіт дитячого оздоровчого комплексу, які призначені виключно для операцій, звільнених від оподаткування (п. 198.5 ПКУ) – на повну суму «вхідного» ПДВ.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, покупцю не видаються. У їх верхній лівій частині у відповідному полі графи «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «09» - «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість»  - п. 8 Порядку №1307.

У графі 2 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у п. 11 Порядку № 1307, зазначаються дати складання та номери отриманих платником ПДВ податкових накладних, за якими він визначає податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 та 199.1 ПКУ. Інформація про коди товарів згідно з УКТ ЗЕД та про коди послуг у таких податкових накладних (графи 3.1, 3.2 та 3.3) не зазначається.

Чітка позиція щодо цього питання також наведена у листі ДФС від 03.03.2017 р. № 4484/6/99-99-15-03-02-15.

Таким чином, податкові зобов’язання за операціями придбання ремонтних робіт дитячого оздоровчого комплексу (які призначені виключно для операцій, звільнених від оподаткування) нараховуються виходячи з вартості їх придбання на підставі п. 198.5 ПКУ. Розрахована частка використання необоротних активів в неоподатковуваних операціях при цьому не застосовується.