Облік та оподаткування ПДВ придбання авіаквитків для нерезидента

Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Відповідно до п. 186.2 ПКУ місцем постачання послуг, пов’язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачання продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного їх постачання.

Операції з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються ПДВ за ставкою 0 % (п. 195.1 ПКУ).

Разом з цим, пп. "а" пункту 201.11 ПКУ визначено, що підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту без отримання податкової накладної, є транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.

При цьому, податківці, зокрема у ІПК від 26.02.2018 р. № 777/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зазначають, що послуга із перевезення надається пасажиру самим перевізником, проїзний документ (квиток) є за своєю суттю договором на перевезення, що укладається між пасажиром і відповідним перевізником, а тому не може бути об'єктом договору між іншими учасниками процесу оформлення замовлення на продаж проїзних документів.

Тобто, транспортний квиток, що містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами, одночасно є документом, який дає право на отримання податкового кредиту (за умови дотримання інших правил щодо формування податкового кредиту) без отримання податкової накладної (пп. "а" пункту 201.11 ПКУ) тільки платнику податку, який безпосередньо отримує послуги перевезення, а тому транспортний квиток не може бути підставою ні для визначення податкових зобов'язань, ні для формування податкового кредиту в особи, яка лише виконує замовлення на його оформлення (агента чи субагента).

Отже, суб'єкт господарювання, який не є перевізником (не надає послуги перевезення) та здійснює лише оформлення/повернення проїзних і перевізних документів (резидент), приймання коштів за квитки та надає інші послуги в межах виконання агентського договору, визначає свої податкові зобов'язання з ПДВ лише з вартості наданих ним послуг щодо виконання договору на продаж таких проїзних документів без урахування вартості перевезення, що перераховується ним перевізнику.

Разом з цим, оскільки посередницькі послуги пов’язані з послугами місце постачання яких визначається п. 186.2 ПКУ, то їх місце постачання визначається не виходячи з п. 186.3 ПКУ, а виходячи з п. 186.4 ПКУ (як інші послуги не перелічені у п. 186.2 ПКУ та 186.3 ПКУ) – за місцем реєстрації їх постачальника.

А тому, безпосередньо сума винагороди резидента за придбання авіаквитків для нерезидента є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20% (ПН складається не на всю суму депозиту, а лише на суму винагороди). Оскільки нерезидент не є платником ПДВ, то ПН на надані посередницькі послуги складається як на неплатника ПДВ.

Що ж до суми компенсації комісії банку при продажу валюти та інших комісій, пов'язаних з бронюванням квитків, то тут необхідно зважати на оформлення договірних відносин між резидентом та нерезидентом. Якщо договором передбачено компенсацію таких витрат і резидент після придбання авіаквитків здає нерезиденту звіт в якому такі суми включаються до переліку компенсацій в зв’язку з виконанням доручення, то в такому випадку вважаємо, що вони не є об’єктом оподаткування ПДВ (оскільки сплачувались без ПДВ і фактично були понесені в інтересах замовника).

Якщо ж таких договірних умов не передбачено, то вважаємо, що податківці вважатимуть суму таких компенсацій частиною вартості посередницьких послуг і відповідно вимагати включення їх до бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% (за виключенням тих сум, що сплачуються агенту продавцю авіаквитків).

Зокрема, аналогічну позицію наводили податківці тут, зазначаючи, що нормами ЦКУ визначено право комісіонера на відшкодування витрат, пов'язаних з виконанням їм своїх обов'язків за договором комісії. Тобто умовами договору може бути визначено, які саме витрати комісіонера підлягають відшкодуванню комітентом, а які витрати або ризики діяльності, у тому числі пов’язані із зовнішньоекономічною діяльністю, є власними витратами комісіонера.

В зазначеному випадку матимуть місце наступні записи: