Проходження стажування інтерном-контрактником: ПДВ та акт наданих послуг

До інтернів відносяться особи, які мають повну вищу освіту і освітньо-кваліфікаційний рівень спеціаліста медичного або фармацевтичного спрямування та навчається з метою отримання кваліфікації лікаря або провізора певної спеціальності відповідно до переліку лікарських або провізорських посад.

Відповідно до Наказу МОЗ України від 19 вересня 1996 року №291 "Про затвердження Положення про спеціалізацію (інтернатуру) випускників вищих медичних і фармацевтичних закладів освіти ІП-ІV рівня акредитації" (далі - Положення №291), спеціалізація (інтернатура) є обов'язковою формою післядипломної підготовки випускників усіх факультетів медичних і фармацевтичних вищих закладів освіти ІП-ІV рівнів акредитації незалежно від підпорядкування та форми власності, після закінчення якої їм присвоюється кваліфікація лікаря (провізора) - спеціаліста з конкретної спеціальності (п. 1.1 Положення №291) та видається сертифікат установленого зразка (пп. 5.11.6 Положення №291).

Відповідно до п. 7.10 Положення №291 проходження інтернатури, зокрема інтернів, які оплачують своє стажування, здіійснюється на підставі договорів та, якщо ці лікарі (провізори)–інтерни:

• закінчили недержавні вищі медичні (фармацевтичні) ЗВО;
• закінчили державні вищі медичні (фармацевтичні) ЗВО, в яких навчались на умовах контракту;
• прийняті на роботу в недержавні ЗОЗ (недержавні фармацевтичні заклади);
• мають сертифікат лікаря (провізора)-спеціаліста і бажають отримати іншу спеціальність при відсутності потреби в такому спеціалісті з боку ЗОЗ.

Інтерна-контрактника, на відміну від бюджетника, не зараховують до штату бази стажування і посаду лікаря (провізора)-інтерна контрактники не займають. Фактично інтерн-контрактник виконує певну трудову функцію, але при цьому не отримує зарплати. У такому разі це буде договір цивільно-правового характеру, оскільки фактично лікарня надаватиме освітні платні послуги.
Про період проходження стажування інтерну-контрактнику надається довідка з медзакладу — бази стажування, що буде підставою для присвоєння йому звання лікаря-спеціаліста з конкретної медичної спеціальності.

Тобто, база стажування лише створює необхідні умови для стажування, тобто надає інтерну платну послугу.

Записи до трудових книжок про зарахування на навчання в інтернатуру і відрахування у зв’язку із закінченням вносить навчальний заклад, але лише за умови, що інтерни мають трудові книжки. Інтернам без трудових книжок ці записи вносить роботодавець за місцем майбутньої роботи при оформленні трудової книжки на підставі виписок із наказів навчального закладу про зарахування та відрахування з інтернатури (лист МОЗ від 23.06.2010 р. №08.01-35/1222).

Стажування інтернів у базових закладах та установах охорони здоров’я є платною послугою (п. 30 Переліку платних послуг, які надаються в державних і комунальних закладах охорони здоров’я та вищих медичних навчальних закладах, затвердженого постановою КМУ від 17.09.1996 №1138).

Відповідно до пп. “а” та пп. “б” п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ, визначено ст. 197 ПКУ.

Згідно з пп. 197.1.5 ПКУ операції з постачання послуг з охорони здоров’я закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг, визначених пп. “а” - пп. “о” пп. 197.1.5 ПКУ).

Відповідно до пп. 197.1.2 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать послуги, визначені у пп. “а” - пп. “й” пп. 197.1.1 ПКУ, зокрема послуги з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти (пп. «ґ» пп. 197.1.2 ПКУ).

Освітня діяльність — це діяльність закладів вищої освіти, що провадиться з метою забезпечення здобуття вищої, післядипломної освіти і задоволення інших освітніх потреб здобувачів вищої освіти та інших осіб (пп. 16 п. 1 ст. 1 Закону №1566).

Згідно п. 7 ст. 18 Закону №2145 післядипломна освіта у сфері охорони здоров’я включає, зокрема, інтернатуру.

Інтернатура проводиться в університетах, академіях, інститутах, наукових установах, закладах охорони здоров’я, визнаних центральним органом виконавчої влади у сфері охорони здоров’я як бази інтернатури, і є обов’язковою формою первинної спеціалізації осіб за лікарськими та провізорськими спеціальностями для отримання кваліфікації лікаря-спеціаліста або провізора-спеціаліста.

Отже, послуги зі стажування інтернів не є послугами з охорони здоров’я, а є освітніми послугами.

При цьому операції з постачання освітніх послуг звільняються від оподаткування ПДВ за умови, що такі послуги надаються навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг.

Таким чином, операції з надання послуг зі стажування інтернів медичними закладами — комунальними некомерційними підприємствами, які не є навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання освітніх послуг, не звільняються від оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

Аналогічну думку ДФС виклала у листі від 22.07.2019 р. №3391/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

В зазначеному випадку податкова складається на дату оплати, тобто за першою подією.

Підставою для розрахунків з інтерном є договір. А фактом надання послуг зі стажування є відповідним чином оформлений акт про надання послуг. Вартість послуг визнається доходом, якщо дотримувалися умови п. 10 П(С)БО 15 «Дохід», а під час надання послуг відображається собівартість реалізації згідно з вимогами П(С)БО 16 «Витрати». В обліку, оплата інтерна за стажування вважається передоплатою, тому акт виконаних робіт доцільно виписувати останнім днем проходження такого стажування. Також можливий варіант складання щомісячних актів, у яких фіксується послуга з інтернатури, що надана інтерну у поточному місяці. Ми не вбачаємо переваг у тій чи інший періодичності складання актів, тому це рішення приймається закладом самостійно на власний розсуд.