Відсотки по кредиту: оновлена податкова різниця, ТЦУ та податок на репатріацію

Податкова різниця – п.140.1-140.3 ПКУ

Тут дві зміни, одна із них запрацювала із 23.05.2020 р. (зміни до визначення «пов’язані особа» із пп. пп.14.1.159 ПКУ), друга – запрацює із 01.01.2021 року (зміни безпосередньо до коригувальної різниці щодо відсотків – до пп. 140.1-140.3 ПКУ).

Тож виходить, що самі правила розрахунку податкової різниці щодо нарахованих відсотків не змінилися із 23.05.2020 року. Єдине, що наразі слід перевірити - чи нерезидент залишається пов’язаною особою.

Зміна 1. Так, із 23.05.2020 року підвищено відсоток володіння корпоративними правами юридичної особи з  20 до 25  % для встановлення пов’язаності осіб – див. пп.14.1.159 ПКУ.

Крім цього, відтепер положення пп. 14.1.159 ПКУ доповнено нормою, яка виключає пов’язаність щодо банків і міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями й імунітетами, та суб’єктів господарювання, власником істотної участі в розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації.

До 01.01.2021 року у нормі п.140.2 ПКУ й надалі говориться, що для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в п.140.1 ПКУ, що виникли за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, над 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Якщо вимога про пов’язаність нерезидента при звітуванні за І півріччя 2020 року не буде виконуватися, то відповідно, виходить, що норма п.140.2 ПКУ взагалі не має застосовуватися. Адже у нас не буде відсоткових зобов’язань перед пов’язаними нерезидентами, просто перед нерезидентами. Податківці чомусь цей момент замовчують. Аби уникнути непорозумінь радимо отримати із цього приводу ІПК, адже якось дивно виходить, якщо нерезидент із 23.05.2020 року більше не пов’язана особа: І квартал 2020 року коригування по п.140.2 ПКУ були, а за І півріччя, ІІІ квартали та 2020 рік не будуть, бо нерезидент не пов’язана, а із 2021 року знову будуть коригування, бо там вже у п.140.2 ПКУ зникає вимога про пов’язаність нерезидента. Як варіант, може законотворець поспішив із набранням чинності пп.14.1.159 ПКУ. Хто зна.

Зміна 2. А ось зміни до самого п.140.2 ПКУ, набирають чинності з  01.01.2021  р.

Так, коригування необхідно проводити, якщо сума боргових зобов’язань перевищує суму власного капіталу більше ніж у  3,5 раза, але:

1. до розрахунку боргових зобов’язань потраплятимуть борги за операціями з   будь-якими нерезидентами, а  не  тільки з  пов’язаними, як наразі;
2. до розрахунку боргових зобов’язань не  враховуються проценти, що підлягають капіталізації, до моменту запровадження відповідного активу в  експлуатацію (наразі це питання не узгоджене, а тому є різні позиції із цього приводу[1]);
3. дозволений ліміт відсоткових витрат знижений з  50 до 30  %, при цьому він розраховуватиметься не від бухгалтерського фінрезультату звітного періоду, у якому нараховують проценти (+ бухфінвитрати + бухамортизація), а від суми об’єкта обкладення податком на прибуток звітного періоду, у якому нараховують проценти.

Тобто мова про фінрезультат вже скоригований на всі податкові різниці з р. ІІІ ПКУ, крім:

• податкового збитку минулих років та безпосередньо «процентної» різниці, визначеної за п. 140.2 ПКУ;
• фінансових витрат за даними фінзвітності;
• амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

4. під ліміт потраплять всі нараховані в бухобліку процентні витрати за кредитами, позиками й іншими борговими зобов’язаннями, адже немає ніяких уточнень щодо «приналежності» цих процентів. Тобто, виходить, що лімітуються не лише нараховані відсотки по кредитам, отриманим від нерезидентів, а й від резидентів.
5. платник податків зобов’язаний буде вести окремий облік процентів,  що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) відповідно до  П(С)БО або МСФЗ;
6. на податкові різниці впливатиме й контрольованість операції по відсоткам. Так, визначено, що в разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», коригувальні положення п. 140.2 ПКУ:

• застосовують до суми процентних витрат, які відповідають принципу «витягнутої руки», за наслідками звітного (податкового) року;
• не застосовують до суми процентів, визнаних такими, які не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно зі . Це логічно, адже таку суму коригують на підставі спеціального трансфертно-цінового .

7. оновлена різниця тепер не стосуватиметься фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю.
8. Також доповнено пунктом 53 підрозділ 4 розділу XX ПКУ, відповідно до якого правила обліку процентів, передбачені абзацом першим п.  140.2   ПКУ, застосовуються з 01.01.2021 р. до всіх кредитів, позик та інших боргових зобов’язань,  що обліковуються на  балансі платника по-датків станом на  01.01.2021  р.

Податок на репатріацію та ТЦУ

Тут в принципі саме змін щодо сплати процентів нерезиденту (пов’язаній чи непов’язаній особі) за користування кредиту немає.

По репатріації, як було до Закону №466, так і після відповідно до пп. «а» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПКУ під час виплати відсотків нерезидентам-кредиторам позичальник зобов'язаний утримати податок на доходи за ставкою 15 % (з 01.01.2017 р. за певних умов можлива ставка 5% - див. пп. 141.4.11 ПКУ, або звільнення від утримання податку - див. п. 46, 47 підрозд. 4 розд. XX ПКУ) за рахунок доходу нерезидента й із суми такого доходу, якщо інше не передбачено Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування.

То ТЦУ, якщо дотримано критерії щодо осіб, яким виплачуються відсотки за кредит (а саме,  господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами[2] - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 ПКУ, із нерезидентами із Переліку №480 та/або Переліку №1049), а також дотримано одночасно два вартісні критерії (річний дохід більше 150 млн грн та обсяг нарахованих відсотків більше 10 млн грн), то операція із нарахування відсотків за користування кредитом від нерезидента є контральтовою операцією.

Втім, звичайно ж, є загальні зміни як для цілей справляння податку:

• щодо репатріації - відкоригували правила п. 103.3 ПКУ стосовно визначення бенефіціарного отримувача доходу — для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України — щодо дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні. Ним вважають особу, що має право на отримання таких доходів і є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом). І знову-таки умова про бенефіціарність має бути передбачена міжнародним договором.

Окрім того, у п. 103.3 ПКУ навели приклади ознак, які можуть свідчити про небенефіціарний (номінально-посередницький) статус отримувача доходу.

Там же визначили: якщо нерезидент — безпосередній отримувач доходу із джерелом походження з України не є бенефіціарним отримувачем цього доходу, під час виплати застосовують положення міжнародного договору України з країною бенефіціарного отримувача такого доходу. При цьому обов’язок доведення, що нерезидент є бенефіціаром стосовно відповідного доходу, покладають на такого нерезидента (або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку).

• Щодо ТЦУ, то тут запроваджено, зокрема, трирівневої структури документації для міжнародних груп компаній, яка включає в себе документацію з трансфертного ціноутворення (локальний файл), глобальну документацію (майстер-файл) та звіт у розрізі країн (country-by-country reporting), нові штрафи за порушення правил звітування за КО, скасовано загальна пріоритетність методів ТЦУ, розширено перелік інформації, обов'язкової до розкриття в документації з ТЦУ.