Коефіцієнт функціонального використання землі при її наданні в оренду

Податківці щодо цього просять звертатися до територіальних органів Держгеокадастру (підкатегорія 112.05 «ЗІР», питання: «Чи повинні СГ – власники земельних ділянок, при обчисленні земельного податку за земельні ділянки, на яких розташовані передані в оренду будівлі, споруди (їх частини), враховувати коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки – 2,5?»?). Адже оскільки коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (під житлову та громадську забудову, для промисловості, транспорту тощо) є складовою частиною нормативної грошової оцінки та ураховує відносну прибутковість видів економічної діяльності, то правильність його визначення не відноситься до компетенції органів ДФС. Про це податківці зазначали тут>> 

Хоча на практиці податківці штрафують за невикористання підвищуючого коефіцієнта у разі використання земель не за тим призначенням, за яким вказано у Витязі.

ВСУ в своїй Ухвалі від 08.08.2018 р. №К/9901/3552/18 по справі №808/2359/13-а розглядав таку ситуацію: суб'єкт господарювання орендував у міськради земельну ділянку для розміщення і обслуговування туристичного притулку. Цільове призначення земельної ділянки - землі рекреаційного призначення. Тобто землі, які призначені для організованого масового відпочинку населення і туризму.

СГ сплачував орендну плату відповідно до Витягу (Довідки) з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель від 12.12.2006 р. за №2104, виданого Бердянським міським управлінням земельних ресурсів, де коефіцієнт Кф складає 0,5.

Втім ДФС під час невиїзної документальної перевірки встановила, що фактично СГ здає в оренду приміщення (пансіонат), який знаходяться на такій земельній ділянці, тому вони є землями комерційного призначення, а отже, має бути враховано коефіцієнт 2,5 при розрахунку орендної плати за землю.

ВСУ зазначив, що цільове призначення земельної ділянки, пов'язане з межами її використання власником або користувачем, встановленими законодавством, у той час, як функціональне використання земельної ділянки, свідчить про вид економічної діяльності, для якого така використовується та є одним з критеріїв встановлення ставки земельного податку.

З огляду на це, ВСУ дійшов висновку, що при визначенні розміру орендної плати за землі державної та/або комунальної форми власності слід зважати на фактичний вид використання земель, а не на той вид, який зазначено у Витязі НГО:

«Колегія суддів Верховного суду погоджується з позицією суду апеляційної інстанції щодо того, що оскільки підставою для нарахування орендної плати є встановлені під час перевірки факти здійснення діяльності позивачем шляхом надання в оренду суб'єктом господарювання будівель, розташованих на цій ділянці, тобто з комерційною метою, що не було зазначено позивачем під час надання відомостей та документів на отримання нормативної грошової оцінки земельної ділянки та укладені договору оренди, що свідчить про зміну позивачем функціонального використання земельних ділянок з розміщення та обслуговування туристичного притулку на «здавання в оренду приміщень існуючих будівель», а отже, відбулася зміна функціонального призначення земельної ділянки, тобто надана в оренду земельна ділянка для цілей рекреації, використовувалася підприємством в комерційних цілях, у зв'язку з чим при обчисленні суми орендної плати на спірну земельну ділянку, при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання землі - 2,5, а не коефіцієнт функціонального призначення, 0,5 - використання якого призвело до заниження податкових зобов'язань з плати на землю».

Як бачимо, ВСУ звертає увагу на використання землі орендарем!

Втім, зауважимо, що тут розглядався період з 01.04.2009 р. до 31.03.2012 р., коли діяв ще Порядок нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджений наказом від 27.01.2006 №18/15/21/11. А у ньому було сказано, що коефіцієнт функціонального використання враховує відносну прибутковість видів економічної діяльності.

Так, віднесення земель   до  категорії  земель  за  функціональним використанням  провадиться  відповідно до видів економічної діяльності, зазначених у довідках, що надають юрособам органи державної статистики (п. 3.5 Порядку №18).

Зазначимо, що з 01.01.2017 р. в Україні почав діяти новий Порядок нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затверджений наказом Мінагрополітики від 25.11.2016 № 489 (далі – Порядок №489), який на відмінну від попереднього, вже не ставить коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки в залежність від КВЕДу орендаря, а ставить виключно від Коду цільового призначення земель, які затверджені наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23.07.2010  №548.

Тобто наразі підставою визначення коефіцієнта функціонального використання є вид використання відповідної земельної ділянки в межах її цільового призначення відповідно до Класифікації видів цільового призначення земель. При цьому законодавство України не ставить вид використання земельної ділянки або її цільове призначення в залежність від особливостей діяльності, тобто КВЕДу, суб’єкта господарювання.

Крім цього, зауважимо, що ВСУ коли діяв ще старий Порядок №18 чітко розмежовував, що землі поділяються за функцією використання (такий поділ був прописаний у Порядку №18) та цільовим призначенням (такий поділ прописаний у вищезгаданому Наказі №548), й вони не є тотожні. Наприклад, ВСУ зазначив: якщо земельна ділянка за призначенням для будівництва, у такому разі коли ведеться будівництво застосовується коефіцієнт функціонального використання 0,5 (землі, зайняті поточним та відведені під майбутнє будівництво). Втім коли будівництво закінчилося, незважаючи на те, що земля й надалі лишилася за призначенням для будівництва (ще не переоформлена), то коефіцієнт функціонального призначення становить вже 2,5. Тому помилковими є доводи касаційної скарги про те, що зміні коефіцієнта функціонального використання землі має передувати процедура зміни категорії земельної ділянки (Постанова ВСУ від 31.07.2018 р. № К/9901/5966/18 по справі №804/7823/14 http://reyestr.court.gov.ua/Review/75592405).

З 01.01.2017 року такої нетотожності по поділу земель немає, адже повторимося: наразі підставою визначення коефіцієнта функціонального використання є вид використання відповідної земельної ділянки в межах її цільового призначення відповідно до Класифікації видів цільового призначення земель, а поділ таких земель є тотожним.

Тому вважаємо, що брати до уваги позицію ВСУ про те, що функціональне використання земельної ділянки, свідчить про вид економічної діяльності для якого така використовується, не актуально, якщо говорити про орендовані землі, починаючи із 01.01.2017 року й відповідно отримані витяги про НГО, які вже видавалися за новими правилами, а від так у них має бути зазначено коефіцієнт функціонального використання земель виходячи із Коду цільового призначення земель.

Та навіть якщо КВЕД не береться до уваги зараз, то все одно виникає питання, який коефіцієнт функціонального призначення застосовувати, якщо самим орендарем землі не використовуються за тим призначенням, який вказано у витязі про НГО, втім фактично все-таки земля використовується за таким призначенням – суборендарем.

Вважаємо, з огляду на зміни в законодавстві, головне, аби в кінцевому етапі землі фактично використовувались за тим призначенням, яке такі землі мають. Тому варто застосовувати той коефіцієнт функціонального призначення, який вказано у витязі про НГО. Адже, розробники технічної документації про нормативну грошову оцінку та територіальні органи Держгеокадастру при формуванні витягів визначають коефіцієнт функціонального використання виключно на підставі виду використання відповідної земельної ділянки відповідно до Класифікації видів цільового призначення земель (додаток 1 до Порядку № 1647/29777) та з огляду на відсутність законодавчого припису не враховують виду діяльності суб’єкта господарювання за КВЕД.

Більше того, вважаємо за необхідне зазначити ще одну правову позицію ВСУ. Так, ВСУ в Постанові від 13.12.2016 у справі № 2а-17741/11/2670 (21-1069а16) http://reyestr.court.gov.ua/Review/63661587 зазначав: «…порушення платником земельного податку порядку встановлення чи зміни цільового призначення земель не є підставою для визначення суми податкового зобов'язання, а передбачає інші правові наслідки, визначені Земельним кодексом України, виходячи з того, що податкове зобов'язання із земельного податку повинного розраховуватися за даними державного земельного кадастру та з урахуванням цільового призначення земельної ділянки, яке закріплено в державному акті на право власності на земельну ділянку…».

Більше того, вважаємо, що контролюючий орган при обчисленні бази оподаткування платою за землю не уповноважений змінювати НГО з підстави зміни коефіцієнта функціонального використання земельної ділянки внаслідок зміни її виду використання чи цільового призначення.

Адже з огляду на ст. 201 Земельного кодексу України та п. 4 нового Порядку № 489 нормативна грошова оцінка земельної ділянки провадиться юридичними особами, які є розробниками документації із землеустрою відповідно до Закону України «Про землеустрій». Тобто законодавство передбачає спеціально уповноважених суб’єктів, що провадять діяльність із визначення нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Тоді як повноваження ДФС чітко закріплені приписами податкового законодавства. Ні ПКУ, ні іншими нормативно-правовими актами на ДФС не покладаються повноваження з визначення нормативної грошової оцінки. А у ст. 19 Конституції України сказано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Додатково див. нашу аналітику «Звітування з плати за землю на 2019 рік: чи брати нові довідки про нормативну оцінку?»  https://news.dtkt.ua/taxation/other/53493