Придбання нерезидентом нерухомого майна в Україні та варіанти управління ним

Купівля нерухомості, її обслуговування та утримання в належному стані передбачає перебування на території України представництва чи представника нерезидента, наділеного правами діяти від імені та в інтересах щодо такої нерухомості, як то укладення на користь нерезидента договорів купівлі-продажу та/або отримання у власність чи оренду землі, сплати коштів за поточне утримання нерухомості у належному стані (комунальні платежі, охорона, ремонт тощо), а також внесення до бюджету плати за землю або орендної плати щодо земельних ділянок, на яких розташовані такі об’єкти нерухомого майна.

Згідно з роз’ясненням фахівців ДФС у підкатегорії 119.02 ресурсу «ЗІР»* у разі придбання нерезидентом нерухомості та/або землі на території України, в залежності від обраного варіанту платник податків підлягає взяттю на облік в контролюючому органі, як:

• постійне представництво нерезидента;
• відокремлений підрозділ нерезидента (представництво нерезидента);
• управитель майна;
• юридична особа з іноземними інвестиціями.

Таким чином, оскільки нерезидент не розглядає варіанти із відкриттям представництва в Україні, то лишаються останні два варіанти щодо взяття на облік платника податку як:

• управитель майна;
• юридична особа з іноземними інвестиціями.

Управитель майна

Договір. Якщо щодо нерухомого майна буде укладено договір управління майном, то обов’язки управління нерухомим майном покладаються на управителя майна згідно із нормами глави 70 ЦКУ.

Відповідно до ст. 1029 ЦКУ сторонами договору управління є установник управління (в зазначеному випадку нерезидент) та управитель (резидент). Згідно з умовами договору установник управління передає на певний строк майно управителю, який за визначену договором винагороду зобов'язується від свого імені управляти цим майном в інтересах установника управління чи вказаної ним особи. Статтею 1030 ЦКУ визначено, що предметом договору управління може бути й нерухома річ (зокрема, нерухомість згідно з ч. 1 ст. 181 ЦКУ).

При цьому, управителем може бути суб'єкт підприємницької діяльності та не може бути орган державної влади, орган влади Автономної Республіки Крим або орган місцевого самоврядування, якщо інше не встановлено законом (ст. 1033 ЦКУ).

Договір управління нерухомим майном повинен бути укладений у письмовій формі, потребує нотаріального посвідчення, на що прямо вказано у ст. 1031 ЦКУ. Договір, що підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з дня такого посвідчення (ч. 3 ст. 640 ЦКУ).

Управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв'язку з управлінням майном (п. 1 ст. 1042 ЦКУ). При цьому вигоди від майна, що передане в управління, належать установникові управління (п. 1 ст. 1034 ЦКУ).

Майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя: таке майно має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього слід вести окремий облік, а розрахунки, пов'язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку. Про інші особливості договірних відносин при управлінні майном читайте тут.

Реєстрація в ДФС

Відповідно до п. 64.6  ПКУ на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори управління майном (крім договорів управління активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону). Взяття на облік договору здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору. Заяву про взяття на облік такий платник податків зобов'язаний подати протягом 10 календарних днів після реєстрації договору.

При цьому, як роз’яснюють податківці у листі ГУ ДФС у м. Києві від 20.10.2015 р. №3102/Н/26-15-17-04-14, пунктом 1.7 розділу I Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р.№1588 (далі – Порядок №1588) визначено, що управитель майна – це юридична особа, яка є суб’єктом підприємницької діяльності та платником податку на прибуток та веде окремо від власного облік доходів та витрат від управління майном, що отримано ним в управління за договорами управління  майном. Таким чином, зазначають податківці, договір управління майном, який укладається між установником управління та управителем – фізичною особою – підприємцем, не підлягає реєстрації в органах ДФС.

Для взяття на облік договору управління майном управитель майна подає одночасно із реєстраційною заявою платника ПДВ до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку такі документи:

• заяву за формою №1-ОПП;
• копію договору управління майном (договір управління нерухомим майном має бути нотаріально посвідченим).

Після взяття на облік договорів управління майном відомості про них включаються до Реєстру договорів управління майном.

При взятті на облік договорів управління майном згідно з вищевказаним Порядком податкові органи надають управителям майна Реєстраційний (обліковий) номер платника податків. При цьому управителю майна за декількома договорами управління майном податковий номер видається на кожний із зазначених договорів (угод) при взятті їх на облік згідно з Порядком.

Саме таке роз’яснення надають фахівці ДФС у підкатегорії 119.03 ресурсу «ЗІР»**.

Податки

Податок на прибуток (якщо управитель-юрособа та перебуває на загальній системі оподаткування)

Згідно із пп. 134.1.1 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток є фінрезультат, обрахований в бухгалтерському обліку (за потреби відкоригований на різниці, встановлені р. ІІІ ПКУ). Чинна редакція розділу III  ПКУ не містить положень щодо окремого обліку за договорами управління майном та подання платниками податків - керуючими майна окремих декларацій з податку на прибуток. При цьому податківці у листах ДФСУ від 12.03.2016 р. №5337/6/99-99-19-02-02-15, від 29.12.2016 р. №28475/6/99-99-15-02-02-15, від 15.02.2016 р. №3176/6/99-99-19-02-02-15 зауважують, що розділом III Кодексу не передбачено різниць щодо договорів управління майном. Отже, облік таких доходів (прибутків) та витрат здійснюється згідно з загальними правилами бухгалтерського обліку.

Що стосується того, на балансі якого СГ ведеться облік майна, переданого/отриманого в управління й відповідно порядку нарахування амортизації на основні засоби, які отримані за договором управління майном, податківці радять звертатися до Мінфіну (листи ДФС від 24.06.2016 р. №14225/10/26-15-12-05-11, від 21.04.2016 р. №9392/10/26-15-12-01-18, від 15.02.2016 р. №3176/6/99-99-19-02-02-15). На жаль, й досі затвердженого Мінфіном порядку такого бухобліку немає (про це ми писали ще тут).

Дещо про облік сказано у самому ЦКУ. Так, відповідно до норми ч. 3 ст. 1030 ЦКУ, управитель зобов’язаний обліковувати отримане в управління майно на окремому балансі і вести щодо нього окремий облік. Майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна власника (установника управління) та від майна управителя. Розрахунки, пов’язані з управлінням майном, мають здійснюватись на окремому банківському рахунку. Крім того, майно, набуте управителем у результаті управління майном, включається до складу отриманого в управління майна (ч. 4 ст. 1030 ЦКУ).

На практиці існують дві позиції відображення отриманого майна в управління – на балансі  (рахунок 10) й поза балансом (рахунок 025) управителя, а відтак відображення та не відображення витрат/доходів у зв’язку із використанням отриманого майна в управління. Про ці два варіанти обліку ми писали тут й тут (перший варіант), а також тут (другий варіант).

На думку автора, облік договору управління майном залежить від того отримує управитель просто права управління майном – у такому разі мова йде про забалансовий рахунок, чи довірчого управління – балансовий рахунок. Позиція автора виходить із наступного.

Згідно з ч. 2 ст. 316 ЦКУ особливим видом права власності є право довірчої власності, яке виникає внаслідок закону або договору управління майном.

При цьому, згідно з ч. 2 ст. 1029 ЦКУ, договір управління майном може засвідчувати виникнення в управителя права довірчої власності на отримане в управління майно. Законом або договором управління майном можуть бути передбачені обмеження права довірчої власності управителя.

Відповідно до ч. 5 ст. 1033 ЦКУ керуючий, якщо це визначено договором про управління майном, є довірчим власником цього майна, яким він володіє, користується і розпоряджається відповідно до закону та договору управління майном. Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління.

Частиною 1 ст. 1037 ЦКУ встановлено, що керівник управляє майном відповідно до умов договору. Керуючий може відчужувати майно, передане в управління, укладати щодо нього договір застави лише за згодою установника управління.

Втім, повторимося, офіційної позиції відображення договору управління майном від Мінфіну немає, а тому аби убезпечити себе від можливих негативних наслідків при перевірках контролюючих органів, також радимо отримати від Мінфіну із цього приводу індивідуальну податкову консультацію.

Декларація з податку на прибуток за договором управління окремо не подається, окрема фінзвітність також.  Але оскільки установник – нерезидент є юрособою, слід пам’ятати про таке (див. лист ДФСУ від 10.03.2016 р. №745/10/08-01-12-04-11).

Особливості оподаткування нерезидентів-юридичних осіб встановлено в п. 141.4 ПКУ. Відповідно до п. 141.4.2 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Пунктом 103.9 ПКУ передбачено, що особа, яка виплачує доходи нерезиденту, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України передбачено у вигляді додатка ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Єдиний податок (якщо управитель перебуває на спрощеній системі оподаткування)

На жаль, договір управління майном прямо не зазначений у п. 292.4 ПКУ. Тому податківці наполягають на тому, що доходом управителя майна є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (лист ДФС від 10.03.2016 р. № 745/10/08-01-12-04-11).

Навіть коли ми говоримо про те, що розрахунки, пов’язані з управлінням майном, мають здійснюватись на окремому банківському рахунку, якщо це буде банківський рахунок, що належить управителю, то кошти, які будуть надходити на цей рахунок, податківці, скоріш за все, вважатимуть оподаткованим доходом управителя. Втім, оскільки ці кошти за ЦКУ належать установнику, управитель може доводити, що вони не повинні включатися до його оподаткованого доходу (можливо, доведеться відстоювати свої права у суді).

ПДВ

Згідно із роз’яснення ДФС, розміщеного у підкатегорії 101.02  ресурсу «ЗІР»*** операції з передачі майна (у т. ч. нерезидентом) управителю та повернення такого майна управителем, в межах договору управління майном, ПДВ не оподатковуються.

Якщо місцем постачання послуги з управління майном, яка згідно з таким договором надається управителем установнику управління (у т. ч. нерезиденту), тобто власником майна, згідно зі ст. 186 ПКУ визначена митна територія України, то операція з постачання такої послуги оподатковується ПДВ.

Зверніть увагу!

ДФС в інформаційно-довідковому ресурсі "ЗІР" (категорія 101.01.02) роз'яснила, що особа - управитель майна:

• може бути зареєстрована платником ПДВ за добровільним рішенням, якщо обсяги оподатковуваних операцій відсутні або є меншими, ніж 1 млн грн (без урахування ПДВ);
• підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ, якщо в межах такого договору здійснюються операції, що є об’єктом оподаткування ПДВ, та їх обсяг протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищив 1 млн грн (без урахування ПДВ).

Податок на нерухомість

Згідно з пп. 266.1.1 ПКУ платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, яка знаходиться на території України. Порядок нарахування та сплати даного податку урегульовані ст. 266 ПКУ.

Підприємство з іноземними інвестиціями

Іноземна компанія – власник нерухомості на території України може утворити (заснувати) підприємство з іноземними інвестиціями та внести нерухомість як інвестицію та/або вклад до статутного капіталу українського підприємства. В такому випадку управління цим майном здійснюватиме відповідна юрособа, але вона обліковуватиме цю нерухомість на балансі, визнаватиме доходи, які отримуватиме від використання такого майна, і витрати, які при цьому понесе. 

Тут податки виникатимуть у звичайному порядку, тобто підприємство має сплачувати ті податки, платником яких є згідно з ПКУ (це може бути податок на прибуток та ПДВ, про які ми зазначали вище, окрім того виникають такі податки як ПДФО, ВС та ЄСВ, якщо на підприємстві будуть наймані працівники).