Надання послуг за договором доручення з нерезидентом

Запитання: Підприємство уклало договір доручення з нерезидентом, на підставі якого має здійснювати фінансування перебування працівників чи представників нерезидента в Україні. За договором нерезидент перераховує валюту (аванс), валюта продається і оплата послуг здійснюється в гривні. Згідно з договором курс валют для акту приймання передачі та звіту повіреного застосовується на останній день календарного місяця. Чи правильно підприємство застосовує курс валют на кінець місяця? Який порядок оподаткування такої операції іншими податками?

Відповідь:

Відповідно до ч. 1 ст. 1002 ЦКУ повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення. Розмір такої плати теж встановлюється таким договором, але якщо в договорі доручення це не визначено, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (ч. 2 ст. 1002 ЦКУ).

Згідно з ст. 7 Декрету про валютний контрол у розрахунках між резидентами і нерезидентами  в межах торговельного обороту використовуються як засіб платежу іноземна валюта та грошова  одиниця  України  -  гривня. Таким чином, за надані нерезиденту послуги, повірений може отримувати плату як в гривні, так і в іноземній валюті, відповідно до зазначеного в договорі.

Крім цього, за ч. 2 ст. 524 ЦКУ сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті. Це означає, що сума винагороди може виплачуватися резиденту в гривні, але розмір такої винагороди може визначатися у еквіваленті до певної суми в іноземній валюті, і перераховуватися в гривню на певну дату за певним курсом. При цьому ЦКУ не обмежує сторони ані щодо такої дати, ані щодо такого курсу. Ці показники вони можуть встановлювати у договорі на свій розсуд.

Отже, якщо розмір плати встановлюється договором як сума, яка визначається в гривні за курсом валют на останній день місяця, це цілком відповідає чинному законодавству.

Щодо податкового обліку такої операції, зазначимо наступне.  

Податок на прибуток. Згідно з пп. 134.1.1  ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається як фінансовий результат до оподаткування, розрахований в бухгалтерському обліку платника податку, скоригований на різниці, встановлені розділом ІІІ ПКУ.  При цьому різниць, які пов’язані із застосуванням курсів валют або еквіваленту до певної суми в іноземній валюті, розділом ІІІ ПКУ не встановлено. Отже, головне – це правильно визначити суму такого доходу  в бухгалтерському обліку.

В бухгалтерському обліку серед надходжень, які за договором доручення отримує повірений, доходом визнається лише визначена договором винагорода. Відповідно до п. 6.2 П(С)БО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як «сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо».

Сума винагороди (доходи повіреного) відображається на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (іноді суму винагороди відображають на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності») та підтверджується первинним документом, наприклад, актом про надання послуг. Цей документ складається на дату здійснення операції, фактично на дату  виконання повіреним свого обов'язку за договором доручення.

Також повірений зобов'язаний після виконання доручення надати звіт про виконання доручення та підтвердні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення.

За умовами запитання сказано, що відповідно до договору курс валюти для акту, який підтверджує надання послуг та звіту повіреного, застосовується на останній день календарного місяця. Виходячи з такої умови робимо висновок, що умовами договору передбачено, що повірений на останній день календарного місяця зобов’язаний підтвердити виконання доручення, відповідно скласти акт наданих послуг. Датою доходів є факт надання послуг повіреного, що підтверджується актом.

При цьому оскільки сума винагороди перераховується в гривню на певну дату, є підстави вважати, що плату за свої послуги повірений отримує оплату в гривні, але розмір такої винагороди встановлено в еквіваленті до певної валюти.

В такому випадку норми П(С)БО 21 щодо суми доходу повіреного і заборгованості нерезидента (проведення Дт 703 Кт 362) не застосовуються. Бухгалтерський облік цих статей балансу відбувається за нормами договору доручення. Сума цього доходу визначається один раз: за курсом валют, який діяв на дату складання акту про надані послуги (на кінець місяця, в якому вони були надані). 

А ось облік валюти, яка надходить від нерезидента, а потім продається і виручка від продажу якої використовується для погашення дебіторської заборгованості з плати за договором доручення або для виникнення кредиторської заборгованості у вигляді авансу за таким договором, повинен вестися за нормами П(С)БО 21.  Нагадаємо, що за п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції, в зазаначеному випадку, дати отримання такої валюти на розподільчий рахунок. Слід зважати на те, що згідно з постановою НБУ №386 від 14.09.2016 р. обов’язковому продажу на сьогодні підлягає лише 65% валюти, яка надійшла резиденту.

При цьому не підлягають обов’язковому продажу надходження в іноземній валюті на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, що підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів. Але оскільки отриману валюту резидент-повірений передбачає використовувати для забезпечення виконання завдання за договором доручення на території України, де єдиним засобом платежу є гривня, тобто повірений не передбачає перерахування такої валюти в межах договору доручення, уся сума надходження від нерезидента-замовника (і в сумі винагороди, і в сумі фінансування витрат повіреного) підлягає обов’язковому продажу у зазначеному вище розмірі. Решта отриманої валюти (35% від надходження) може бути продана лише за бажанням резидента. Тому, якщо за умовами запитання резидент продає усю валюту, яка йому надійшла, щодо цих 35% надходжень резидент має подати відповідну заяву на продаж в уповноважений банк.     

Далі у обліку в звичайному порядку відображається продаж такої валюти. Правила цього обліку можна прочитати, зокрема, тут.

ПДВ. Якщо повірений є платником ПДВ до уваги слід брати місце надання послуг. Послуги, які надаються на митній території України, згідно з п. 185.1 ПКУ є об’єктом оподаткування. Місце постачання послуг визначається за ст. 186 ПКУ. Виходячи із суті наданих послуг, а саме перебування працівників чи представників нерезидента на території України, така операція є оподатковуваною ПДВ за ставкою 20%. Базою оподаткування є договірна вартість послуг, встановлена договором. Проте датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата здійснення першої події, відповідно до п. 187.1 ПКУ, це дата зарахування коштів від покупця (в зазначеному випадку довіреного) на банківський рахунок платника ПДВ або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ (повіреним).

Тому в разі, якщо першою подією є складання такого акту, вартість цих послуг змінюватися вже не буде (вона за датою такої події і визначається за умовами договору). Тож, за цією першою подією резидент-повірений складатиме податкову накладну і при отриманні оплати (за другою подією) коригувати дані такої податкової накладної буде не потрібно.

Якщо ж першою подією буде отримання авансу за такі послуги, база оподаткування буде визначатися за курсом НБУ на дату такого авансу. А ось на дату складання акту, коли сума винагороди буде остаточно встановлена, за необхідності потрібно буде зробити коригування до податкової накладної, складеної при отриманні авансу.

Крім цього, слід звернути увагу, що на відміну від оподаткування податком на прибуток, з метою оподаткування ПДВ «транзитні» операції за договорами доручення (операції, витрати за якими фінансує замовник) «транзитними» не вважаються і оподатковуються на загальних підставах. Тож, повірений матиме право на ПК з ПДВ за товарами, послугами, придбаними для виконання доручення, і зобов’язаний буде визнати ПЗ з ПДВ при передачі результатів таких витрат (за актом) або при отриманні фінансування для здійснення цих витрат за дорученням замовника. Докладніше про це читайте, наприклад, тут (податок на прибуток, звісно, з того часу змінився, але облік ПДВ за посередницькими операціями на території України залишився без змін).