Як визнавати дохід від надання послуг вищої освіти?

Запитання:

Вищий навчальний заклад укладає договори освіти зі студентами про надання освітньої послуги на рівні стандартів вищої на період навчання 3-5 років. Договором передбачено можливість його дострокового розірвання та повернення коштів. На момент підписання договору встановлено загальну вартість освітньої послуги, в т.ч. вартість за кожен окремий рік навчання, та графік платежів, який відповідає посеместровій оплаті до 1 листопада за 1 семестр, який триває з 01/09 по 31/01, та до 1 лютого за 2 семестр, що триває з 1/02 до 30/06. Окремим пунктом договору передбачено можливість іншого порядку та строків розрахунку, що визначаються додатковими угодами, які (як правило) укладаються для зміни вартості навчання на поточний рік. Студенти можуть отримувати помісячний графік оплати чи відтермінування на підставі заяв. Усі витрати ВНЗ обліковує як витрати періоду. Зі студентами жодних актів виконаних робіт не підписується, в кінці кожного семестру видається наказ на переведення студента на наступний курс, допуск до іспитів, чи допуск до наступного семестру за результатами іспитів. По закінченні навчання видається диплом. Крім того, при розірванні договору на підставі заяви студента видається наказ про його відрахування чи академвідпустку і проводиться розрахунок зайво сплаченої суми.

1. Коли в ВНЗ виникають доходи від надання освітніх послуг і на підставі якого документу їх слід враховувати? Що робити при достроковому розірванні договору?
2. Як визначати першу подію, коли студент не заплатив за навчання? Чи виписує ВНЗ податкові накладні на оплачені суми за щоденними підсумками, а у випадку неоплати першою подією повинен стати дохід, проте послуги надаються безперервно і щодня, а договір завершений лише після видачі диплому?
3. Нарахування заборгованості ВНЗ проводить шляхом нарахування вартості навчання за семестр Дт 681 Кт 69. Витрати ВНЗ обліковуємо Дт 79 Кт 92 (90) за місяць, окремого обліку затрат в розрізі груп чи років навчання не ведеться. Фінансова звітність малого підприємства (неприбуткової організації подається раз в рік) проте семестр, чи навчальний період закінчується 31 січня і 30 червня, через що при семестровому закритті доходів і витрат виникає невідповідність нарахованих доходів і витрат.

Відповідь:

Щодо первинних документів

Відповідно до ч. 16 ст. 44 Закону «Про вищу освіту» від 01.07.2014 р. №1556-VII №1556 підставою для зарахування особи на навчання є виконання вимог Умов прийому на навчання для здобуття вищої освіти, правил прийому та укладання договору про навчання між закладом вищої освіти та вступником (за участі батьків або законних представників – для неповнолітніх вступників. Цим договором не можуть обмежуватися права чи встановлюватися додаткові обов'язки здобувачів освіти, не передбачені цим Законом чи іншими актами законодавства. У разі зарахування на навчання за рахунок коштів фізичних (юридичних) осіб додатково укладається договір між закладом вищої освіти та фізичною (юридичною) особою, яка замовляє платну освітню послугу для себе або для іншої особи, беручи на себе фінансові зобов'язання щодо її оплати.

Порядок відрахування, переривання навчання, поновлення і переведення осіб, які навчаються у закладах вищої освіти, а також порядок надання їм академічної відпустки визначаються положенням, затвердженим центральним органом виконавчої влади у сфері освіти і науки. Поновлення та переведення здобувачів вищої освіти здійснюється з урахуванням вимог до вступників на відповідні освітні програми (ч. 5 ст. 46 Закону №1556).

Документ про вищу освіту (науковий ступінь) видається особі, яка успішно виконала відповідну освітню (наукову) програму та пройшла атестацію.

Документи про вищу освіту для осіб, які навчаються за державним замовленням, виготовляються закладами вищої освіти та видаються за рахунок коштів державного бюджету, а для осіб, які навчаються за рахунок коштів фізичних або юридичних осіб, вартість документів про вищу освіту включається у вартість навчання (ч. 7 ст. 7 Закону №1556).

Щодо особливостей застосування первинних документів Мінфін в листі від 16.02.2017 р. №31-11410-06-5/4339 повідомляє, що оформлений належним чином рахунок-фактура (інвойс) може бути підставою для відображення в бухобліку господарської операції з постачання товарів, робіт (послуг) без складання акта приймання-передачі тільки у разі його оплати, що підтверджується відповідними документами.

Документами, що підтверджують оплату, можуть бути платіжне доручення, розрахунковий чек, касовий чек, розрахункова квитанція, виписка з карткового рахунку, квитанція до прибуткового касового ордера тощо.

Рахунок-фактура може бути складений у паперовій або в електронній формі та повинен мати реквізити, які дають можливість ідентифікувати господарську операцію та її учасників, зокрема: назву підприємства, від імені якого складено рахунок-фактуру; назву контрагента; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь в оформленні рахунку-фактури.

Про те, що при виконанні вищезазначених умов до рахунку-фактури, немає потреби у складанні акта приймання-передачі з метою відображення в бухобліку господарської операції, повідомило ГУ ДФС у м. Києва в листі від 31.03.2017 р. №6964/10/26-15-14-05-04-22.

Отже, в ситуації, що розглядається, складання актів наданих послуг навчання закладами вищої освіти чинним законодавством не передбачено.

Щодо визнання доходу

На виконання вимог ч. 6 ст. 73 Закону №1556 в договорі (контракті), що укладається між закладом вищої освіти та фізичною (юридичною) особою, яка замовляє платну освітню послугу для себе або для іншої особи, беручи на себе фінансові зобов'язання щодо її оплати, встановлюються:

- розмір плати за весь строк навчання для здобуття відповідного ступеня вищої освіти, підвищення кваліфікації, включаючи виготовлення документа про освіту та додатка до нього;

- порядок оплати освітньої послуги (разово, щороку, щосеместрово, щомісяця).

Типовий договір, що укладається між закладом вищої освіти та фізичною (юридичною) особою, яка замовляє платну освітню послугу, на строк навчання, затверджується центральним органом виконавчої влади у сфері освіти і науки.

Розмір плати за весь строк навчання для здобуття відповідного ступеня вищої освіти, підвищення кваліфікації встановлюється закладами вищої освіти в національній валюті.

Заклад вищої освіти має право змінювати плату за навчання у порядку, передбаченому договором, не частіше одного разу на рік і не більш як на офіційно визначений рівень інфляції за попередній календарний рік.

Розмір плати за весь строк навчання або за надання додаткових освітніх послуг підлягає оприлюдненню у засобах масової інформації, на офіційних веб-сайтах, на інформаційних стендах та в будь-який інший спосіб (ч. 7 ст. 73 Закону №1556).

Відповідно до п. 7 П(С)БО 16  витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Нормами п. 5 П(С)БО 15 передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Докладніше про особливості визначення доходу, пов'язаного з наданням послуг, див. тут https://news.dtkt.ua/accounting/reposts/59177

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період, крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг (п. 12 П(С)БО 15). Отже, в ситуації, що розглядається, вищому закладу освіти доцільно визнавати дохід шляхом рівномірного його нарахування за кожний місяць.

Щодо кореспонденції рахунків

Інструкцією №291 кореспонденція рахунків Дт 681 Кт 69 не передбачена.

На субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» ведеться облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи (ДТ 311 КТ 681).

Рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.

За кредитом рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» відображається сума одержаних доходів майбутніх періодів (ДТ 311 КТ 69), за дебетом – їх списання на відповідні рахунки обліку доходів та включення до складу доходів звітного періоду (ДТ 69 КТ 703).

Крім того, за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається, зокрема, продажна вартість наданих послуг (ДТ 361 КТ 703), за кредитом – сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, у касу, та інші види розрахунків (ДТ 311 КТ 361). Сальдо рахунку відображає заборгованість покупців та замовників за одержані продукцію (роботи, послуги).

Щодо складання податкових накладних щоденними підсумками

Згідно з п. 201.1 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

На виконання вимог п. 201.7 ПКУ податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п. 201.4 ПКУ податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо вона не була складена на ці операції) у разі, зокрема, постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником ПДВ), розрахунки за які проводяться через касу / РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

Однак ДПС в ІПК від 05.12.2019 р. №1735/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, виходячи з положень п. 201.4 ПКУ повідомляє, що податкова накладна за щоденними підсумками операцій складається у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві та не може бути складена на суми попередньої оплати за послуги, які не були поставлені.

Нагадаємо, що відповідно п. 52.2 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано.

Тому в ситуації, що розглядається, вищий заклад освіти для отримання однозначної відповіді може скористатися правом, наданим йому п. 52.1 ПКУ, та звернутися (з детальним описом своєї господарської діяльності) до контролюючих органів за наданням йому безоплатної ІПК з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

При цьому, згідно з п. 52.4 ПКУ індивідуальні податкові консультації надаються:

- в усній формі – контролюючими органами та державними податковими інспекціями;

- у письмовій формі – контролюючими органами в АР Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Про те, що з 1 січня 2020 року ПН за щоденними підсумками складаємо за новими правилами! https://news.dtkt.ua/taxation/pdv/59407

Також читайте:

Порядок складання ПН на звільнені від ПДВ операції https://consulting.dtkt.ua/taxation/pdv/13883

Які є штрафи за згрупування номенклатури у ПН щоденними підсумками за кодом послуги? https://consulting.dtkt.ua/law/liability/13727