Чи збільшується фінрезультат до оподаткування на 30% суми передплати нерезидента?

Запитання:

Виконавець постачає нерезиденту послугу щодо нерухомого майна, яке знаходиться за межами митної території України. Відповідно до предмету контракту виконавець має розробити проектну документацію для санітарно-технічних систем в обсязі. За результатом виконання робіт виконавець має надати проектну документацію для кожного поверху шляхом відправлення електронних файлів на наданий до доступу сервер. 

За умовами контракту замовник має оплатити вартість робіт на підставі актів здачі-приймання робіт протягом 35 днів з дати підписання акту. Фактично від нерезидента-замовника надійшла передплата за послуги ще на початку року, але роботи по цій передплаті не виконані, акти виконаних робіт не складені і не підписані (одна з причин затримки – карантин тощо). Чи можуть податківці нарахувати доходи по передплаті і дивлячись на умови оплати по договору, бо ми отримали економічні вигоди, хоча по П(С)БО 15 передплата не є доходом?

Чи не повинен виконавець при застосуванні податкових різниць за ІІІ кв. 2020р. або за рік 2020 збільшити фінансовий результат до оподаткування на 30% суми продажу нерезиденту, якщо він зареєстрований в США штат Огайо?

Відповідь:

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

На виконання вимог п. 5 П(С)БО дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг) доходом не визнається (п. 6.3П(С)БО 15).

Нормами п. 5 П(С)БО 21 передбачено, що операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (зокрема, дати визнання доходів).

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. 

У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів (абз. 2 п. 6 П(С)БО 21).

Про те, що курсові різниці нараховуються не на суму отриманого авансу (яка належить до немонтарних статей), а на кошти, які має суб’єкт господарювання на поточному рахунку в іноземній валюті (що належать до монетарних статей) докладніше див. тут.

Відповідно до пп. 140.5.5-1 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих на користь:

• нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабміном відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ;
• нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку затвердженого Кабміном відповідно до пп. "г" пп. 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги пп. 140.5.5-1 ПКУ не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки", встановленого ст. 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", та вартістю реалізації.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1 ПКУ (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються умови, наведені в пп. 39.2.1.7 ПКУ:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн. грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн. грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

На виконання пп. "г" пп. 39.2.1.1 ПКУ Кабміном було прийнято постанову від 04.07.2017 р. № 480 "Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

В складі Сполучених Штатів Америки до Переліку №480 включено штати Делавер, Каліфорнія, Невада, Нью-Джерсі, Нью-Йорк, Техас та Флорида. Штат Огайо в Переліку №480 відсутній.

ДПС в ІПК від 23.07.2020 р. №3011/ІПК/99-00-05-05-02-06 повідомляє, що у разі незастосування підприємством різниці відповідно до пп. 140.5.51 ПКУ обґрунтування цін таких операцій за принципом "витягнутої руки" згідно з методологією трансфертного ціноутворення платник податків має надати на вимогу контролюючого органу під час документальної перевірки та/або у випадках, передбачених п. 73.3 ПКУ.

Враховуючи те, що зміни до п. 140.5 ПКУ набули чинності 23.05.2020 р., то збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.51 ПКУ визначається за результатами податкового (звітного) 2020 року щодо операцій, здійснених після 22.05.2020 р.

Отже, в ситуації, що розглядається, отримана від нерезидента передплата доходом виконавця не визнається, до фінансового результату звітного періоду не включається, тому й фінансовий результат до оподаткування за такою операцією збільшувати не потрібно.