ПДВ і амортизація у разі поліпшення орендованого майна без згоди орендодавця

У ст. 778 ЦКУ зазначено таке:

• наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця;
• якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю;
• якщо поліпшення можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження, наймач має право на їх вилучення;
• якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості.

Тобто, якщо орендар зробив поліпшення за згодою орендодавця, він має право на відшкодування понесених витрат. 

Якщо зробив поліпшення без згоди, він може вилучити ці поліпшення, якщо це можливо. Якщо вилучити поліпшення неможливо, наймач не може вимагати від орендодавця відшкодувати витрати на поліпшення.

Тобто, навіть, якщо у орендаря не буде згоди орендодавця на здійснення поліпшень, він може їх зробити. Єдине – після повернення майна орендодавцю він не матиме права вимагати у нього відшкодування понесених витрат, якщо поліпшення неможливо вилучити. 

Проте зазначені правові особливості не стосуються порядку обліку і оподаткування здійснених поліпшень. 

Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 і пп. 5.2.7 П(С)БО 7, витрати на здійснення поліпшень обліковуються окремим об’єктом інших необоротних матеріальних активів. Тобто, спершу всі здійснені витрати відображаються в складі капітальних інвестицій на субрахунку 153, а потім зараховуються на баланс: Дт 117 Кт 153.

Зарахування на баланс оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (типова форма № ОЗ-1).

Амортизація такого об'єкта в бухобліку може нараховуватися за допомогою прямолінійного або виробничого методу (п. 27 П(С)БО 7).

ПДВ у витратах на поліпшення орендар платник ПДВ має право в загальному порядку віднести до ПК, на підставі належним чином складених ПН, зареєстрованих в ЄРПН (див. п. 198.1, п. 198.3, п. 201.10 ПКУ).

Поряд з цим, якщо поліпшене орендоване майно використовується в господарській діяльності, нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ немає підстав.

Якщо орендар є платником податку на прибуток, варто врахувати таке:

Об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, як фінрезультат до оподаткування за даними фінзвітності. 

Отже, нарахована амортизація відноситься до витрат і зменшує фінрезультат до оподаткування і, як наслідок, об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Поряд з цим, окремі платники податку на прибуток повинні коригувати такий фінрезультат на податкові різниці. У випадку з амортизацією застосовуються «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ.

Якщо вартість поліпшень більше 20 000 грн, відповідний об’єкт необоротних активів з точки зору податкового обліку буде об’єктом ОЗ (див. пп. 14.1.138 ПКУ). На суму амортизації такого об’єкта за даними бухгалтерського обліку збільшується фінрезультат до оподаткування, а на суму амортизації, нарахованої за п. 138.3 ПКУ, фінрезультат зменшується.

За пп. 138.3 ПКУ, амортизація нараховується протягом мінімально допустимих строків, наведених в пп. 138.3.3 ПКУ. Поліпшення орендованого майна є об’єктом ОЗ групи 9 «інші ОЗ», для яких мінімальний строк 12 років.

Якщо вартість поліпшень менше 20 000 грн, відповідний об’єкт необоротних активів з точки зору податкового обліку не буде об’єктом ОЗ, а тому до такого об’єкту «амортизаційні» податкові різниці не застосовуються.