Неприбуткова організація безоплатно експортує ОЗ, яке безоплатно отримала: які наслідки?

ПДВ

Безоплатне передання необоротного активу потрапляє під визначення постачання (пп. 14.1.191 ПКУ). Вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ).

База оподаткування операцій із постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (п. 188.1 ПКУ). При цьому база оподаткування операцій з постачання ОЗ не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.

Тому окремо поговоримо про:

1) ПДВ на договірну вартість;

2) ПДВ на різницю між договірною вартістю та бухобліковою залишковою вартістю;

3) «компенсаційні» ПЗ з ПДВ.

1) ПДВ на договірну вартість

Операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ).

Датою виникнення ПЗ з ПДВ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПКУ). Датою оформлення митної декларації вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яка визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування – за фактом засвідчення ЕЦП посадової особи митного органу електронної митної декларації, після перетворення її у візуальну форму (ІПК від 14.09.2018 р. №4045/6/99-99-15-03-02-15, підкатегорія 101.06 ресурсу «ЗІР»).

Таким чином, на дату фактичного вивезення товарів за межі України, зафіксовану в митній декларації, експортер складає та реєструє в ЄРПН податкову накладну.

Особливості заповнення ПН у такому випадку надали фахівці ДФС у підкатегорії 101.07 ресурсу «ЗІР», ІПК від 23.05.2017 р. №308/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

У верхній лівій частині цієї податкової накладної в рядку «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» експортер ставить відмітку «Х» і зазначає тип причини «07» — Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України (п. 8 Порядку №1307). У разі здійснення операцій із вивезення товарів за межі митної території України в полі «Отримувач  (покупець)» зазначають найменування (П.І.Б.) покупця-нерезидента й через кому — країну, у якій він зареєстрований, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» відображають умовний ІПН «300000000000», а рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється (п. 12 Порядку №1307).

У графі 8 «Код ставки» такої податкової накладної, згідно з приписами пп. 6 п. 16 Порядку №1307 проставляють код 901.

Графу 11 «Сума податку на додану вартість» податкової накладної не заповнюють у разі здійснення, зокрема, операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою (п. 3.3 листа ДФСУ від 27.11.2018 р. №36942/7/99-99-15-03-02-17).

Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.

2) ПДВ на різницю між договірною вартістю та бухобліковою залишковою вартістю

Після довгої судової тяганини податківці погодилися, що застосовується нульова ставка ПДВ, незалежно від співвідношення ціни придбання товарів і фактичної ціни їх експорту. Див., наприклад, постанови ВАСУ від 15.06.2016 р. №К/800/6099/16 і від 22.03.2016 р. №К/800/48575/15, ІПК від 05.05.2017 р. №87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Тобто на різницю між договірною вартістю, а вона при безоплатному переданні  ОЗ дорівнює «0», та бухобліковою залишковою вартістю такого ОЗ, ставка ПДВ також 0%.

Водночас немає потреби складати другу ПН на суму перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості експортованих товарів над фактичною ціною їх постачання (лист ДФСУ від 23.12.2016 р. №40757/7/99-99-15-03-01-17, підкатегорія 101.07 ресурсу «ЗІР»). 

3) «Компенсаційні»  ПЗ з ПДВ

Якщо товар передається безкоштовно, то він не використовується в господарських операціях, а значить, відповідно до п. 198.5 ПКУ, якщо за таким товаром був нарахований податковий кредит, сплачений митним органам при імпорті, то база оподаткування визначається виходячи з вартості його придбання. Втім, оскільки товар був імпортований на безоплатній основі, то вважаємо, що  податкового зобов’язання в зазначеному випадку не буде. Адже ціль «компенсаційних» ПЗ з п. 198.5 ПКУ – зняти ПК, зокрема, у разі використанні в негоспдіяльності. Згідно з умовами запитання такі «компенсаційні» ПЗ з ПДВ були нараховані при отриманні ОЗ, оскільки цей ОЗ використовувався не в господарській діяльності, й тим самим знятий визнаний раніше ПК з ПДВ.

Тож незважаючи на те, що безоплатна передача ОЗ розуміє під собою негоспвикористання, нараховувати другий раз «компенсаційні» ПЗ з ПДВ при безоплатному експорті не потрібно, адже ПК з ПДВ вже був знятий.

Більше того, як наразі  роз’яснюють податківці, положення п. 198.5 ПКУ не застосовуються, оскільки ПЗ з ПДВ нараховуються відповідно до п. 188.1 ПКУ (ІПК від 01.02.2018 р. №419/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФС від 26.04.2016 р. №9399/6/99-99-15-03-02-15). А якщо говорити з погляду норм ПКУ, то при експорті ПДВ за ставкою 0% все ж таки нараховується на договірну вартість, просто у  випадку, зазначеному у запитанні, договірна вартість дорівнюватиме 0. Втім сам факт нарахування має бути.

Отож, вважаємо, що у разі такого експорту ОЗ експортер (постачальник) — платник ПДВ має складати лише одну ПН з типом причини «07».

Митна декларація

Згідно з пп. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ документом, що підтверджує митну вартість товарів, що не є об’єктом купівлі-продажу, є рахунок-проформа. Тому при експорті безоплатних зразків складається рахунок-проформа, а не рахунок. У такому рахунку-проформі зазначається про безоплатний характер договору.

Митну декларацію оформлюють згідно з правилами, прописаними в Порядку №651. При оформлені «безоплатної» митної декларації графи 20, 24, 28 у ній не заповнюються (ч. 1 розд. II даного Порядку). Усі інші графи заповнюються у звичайному порядку.

Валютний контроль

Експортна операція з безоплатної передачі ОЗ не підлягає валютному контролю згідно зі ст. 1 Закону № 185/94. Втім, це потрібно належним чином підтвердити — договором, рахунком-проформою, іншими документами, МД, заповненою відповідним чином. Наполягають на цьому й податківці у підкатегорії 114.10 ресурсу «ЗІР».

Бухоблік

Оскільки статус «неприбуткова організація» використовується виключно в податковому обліку, він жодним чином не впливає на бухгалтерський облік таких юросіб. Тож для релігійної організації, яка є неприбутковою, застосовуються звичайні норми з бухобліку за безоплатною передачою ОЗ.

Об’єкт ОЗ, який планується безоплатно передати, відповідно до п. 2 П(С)БО 27 не потрібно переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, адже операції з безоплатного передання необоротних активів не належать до продажу. 

Оскільки від здійснення безоплатної передачі об'єкта основних засобів підприємство не отримує активи, то відповідно до п. 21 П(С)БО 15 в бухгалтерському обліку дохід від такої операції не відображається. При здійсненні безоплатної передачі об'єкт основних засобів, відповідно до п. 33 П(С)БО 7, повинен бути списаний з балансу, тобто вилучений з активів.

Згідно з п. 34 П(С)БО 7 фінрезультат від вибуття  ОЗ розраховується шляхом вирахування з доходу від вибуття їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних із таким вибуттям.

Оскільки безоплатне отримання основних засобів призводить до збільшення додаткового капіталу (Кт субрахунок 424), то їх вибуття — відповідно зменшення на залишкову вартість раніше відображеної справедливої вартості (Дт 424 Кт 10,11). Адже протягом терміну використання безоплатно отриманого ОЗ додатковий капітал зменшувався при нарахуванні амортизації (Дт 424 Кт 745).

А ось додатково понесені витрати при отриманні засобу, які сформували первісну вартість (ввізне мито, витрати на транспортування, інші) та витрати, пов’язані із передачею такого засобу списуються на витрати підприємства – субрахунок 976 «Списання необоротних активів».

Таким чином, безоплатна передача ОЗ, яке раніше релігійна організація безоплатно отримала, відображатиметься на рахунках бухобліку так:

• Дт 377 Кт 10,11  Дт 424 Кт 377 – відображено безоплатну передачу ОЗ контрагенту та відповідно зменшення додаткового капіталу на залишкову вартість ОЗ;
• Дт 13 Кт 10,11 – списано нарахований знос;
• Дт 976 Кт 10, 11 – списано витрати, що додаткового сформували первісну вартість засобу при його оприбуткуванні (ввізне мито, витрати на транспортування, інші).
• Дт 377 (мито), 371 (послуги брокерів, доставки, інші) Кт 311, Дт 976 Кт 377 (мито), Кт 685 (послуги брокерів, доставки, інші), Дт 685 Кт 371 (залік заборгованостей з митним брокером з транспортною компанією, інші) - відображено витрати, пов’язані із його безкоштовною передачею ОЗ за кордон.

На замітку!

Нарахування амортизації  припиняється,  починаючи  з  місяця, наступного   за   місяцем   вибуття  об'єкта  основних  засобів (п. 29 П(С)БО 7). Тобто при вибутті ОЗ посеред місяця чи на початку місяця списується вся місячна сума зносу за такий місяць.

Зауважте, якщо об’єкт ОЗ дооцінювався, то згідно з п. 21 П(С)БО 7, суму такої дооцінки слід включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу, що робиться записом: Дт 411 Кт 441. 

Використання ОЗ неприбутковою організацією в негоспдіяльності

Вважаємо за необхідним відмітити фіскальну позицію податківців щодо використання ОЗ в негосподарській діяльності неприбуткової організації, про яку ми зазначали тут. Так, податківці у підкатегорії 102.04 «ЗІР» вказали, що неприбуткові організації повинні використовувати власні доходи (прибутки) виключно для фінансування видатків на своє утримання, а також для реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами. Це передбачено пп. 133.4.2 ПКУ.

На підставі цієї норми виходить, що придбані "неприбутківцями" ТМЦ або основні засоби мають використовуватися за цільовим призначенням. А ось у разі нецільового використання активів така неприбуткова повинна розрахувати податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 18%, виходячи із балансової вартості використаних за нецільовим призначенням активів.