Імпорт товару за договором комісії: як оподаткувати?

За умовами договору комісії на купівлю та імпорт товару комітент доручає комісіонеру укласти від імені комісіонера ЗЕД-контракт з нерезидентом, придбати валюту для оплати товару, ввезти товар в Україну, сплатити митні платежі та вчинити інші дії, потрібні для виконання контракту. Комітент заздалегідь забезпечує комісіонера грошовими коштами для виконання договору. Але забігаючи на перед, зауважимо, що у договорі важливо передбачити особу, відповідальну за сплату податків, зокрема ПДВ під час розмитнення товарів.

Оскільки комітент і комісіонер є резидентами України, розрахунки між ними повинні бути лише в гривнях – ч. 2 ст. 198 ГКУ, ст. 3 Декрету № 15-93. Розрахунки між ними у валюті можливі лише за наявності індивідуальної ліцензії НБУ (пп. «г» ч. 4 ст. 5 Декрету №15-93). Тож купувати валюту для оплати імпортного товару, скоріш за все, доведеться комісіонеру. 

Комітент повинен забезпечити комісіонера коштами до початку виконання договору. У договорі зазначається, що придбати товар потрібно за ціною, що не перевищує  ціну, погоджену з комітентом, визначається сума або порядок розрахунку винагороди (наприклад, у відсотках від вартості придбаного товару). Також у договорі узгоджується порядок відшкодування комітентом витрат комісіонера. 

Облік та оподаткування імпорту товару за договором комісії розглянемо на прикладі, умови якого наступні. Комітент доручає комісіонеру придбати та ввезти в Україну 100 шт. товару за ціною не вище 16 євро за шт. Особою, відповідальною за сплату податків, є комісіонер (про що буде зазначено у графі 9 митної декларації під час розмитнення товару). З урахуванням ціни товару, митних платежів та імпортного ПДВ комітент перераховує комісіонеру 57600,00 грн для виконання договору.  Комісіонер уклав договір з продавцем-нерезидентом про придбання 100 шт. товару за ціною 15,50 євро на загальну суму 1550 євро. Наприклад, за умовами договору комітент окремо компенсує комісіонеру витрати на купівлю валюти, курсові різниці, витрати на оплату послуг банку, митних платежів – після їх фактичної сплати або нарахування. Так зручніше, оскільки вже відома сума цих витрат. 

Імпортний ПДВ комісіонер сплачує за рахунок власних коштів, тому що він згодом отримає його компенсацію у вигляді податкового кредиту. 

Комісійна винагорода перераховується комітентом окремим платежем після отримання товару в розмірі 10% вартості переданого товару.

Облік у комісіонера

Облік операцій з виконання договору комісії у комісіонера показаний в Таблиці 1.

Таблиця 1. Облік імпорту товару за договором комісії у комісіонера

Прокоментуємо кожний рядок таблиці 1.

Рядок 1. Ми пропонуємо окремо вести облік розрахунків з комітентом за товар за операціями, які оподатковуються ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ з урахуванням визначення поняття «постачання товарів», до якого входить операція з передання товарів в межах договору комісії (пп. «е» п. 14.1.191 ПКУ). У таблиці це реалізовано за допомогою субрахунку 685/т. На практиці це забезпечується шляхом обліку розрахунків за окремими договорами (або виставленими рахунками) – окремо обліковуються розрахунки між комітентом та комісіонером за товар, за іншими операціями (компенсація витрат), та за винагородою комісіонера. Якщо комітент і комісіонер – обидва резиденти України, то операція передання товару між ними оподатковується ПДВ з урахуванням п. 189.4 ПКУ. Норма п. 189.6 ПКУ тут не діє, тому що ввезення товару здійснюється не в межах договору комісії між резидентами України, а в межах ЗЕД-контракту комісіонера з продавцем-нерезидентом. Так, попередня оплата на адресу продавця-нерезидента, що здійснюється комісіонером, не впливає на податковий кредит з ПДВ у комісіонера  (п. 187.11 ПКУ).

Рядок 2. Оскільки операція 1 є оподатковуваною ПДВ, на суму передплати потрібно скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у строки, встановлені п. 201.10 ПКУ. У податковій накладній на передплату слід вказати прогнозну кількість товару та прогнозну ціну, виходячи з яких була розрахована сума передплати. В даному випадку, коли першою подією є передплата, практично неможливо уникнути подальшого коригування ПДВ – за фактичними показниками, за якими комісіонер укладе договір з постачальником та за фактичним валютним курсом. Нагадаємо, що в цій податковій накладній слід ставити позначку імпортного товару у графі 3.2 (далі заповнюється на всіх етапах постачання товару). База оподаткування при виконанні договору комісії визначається за п. 189.4 ПКУ, який відсилає до загального порядку, встановленого ст. 188 ПКУ: в даному випадку це буде вартість товару саме за тією ціною, за якою він був погоджений у договорі комісії.

Рядки 3 – 8. У цих рядках таблиці відображено стандартну операцію з купівлі валюти та перерахування валюти як передплату за товар постачальнику-нерезиденту. Особливістю є лише те, що витрати на купівлю валюти та комісія банку та курсові різниці списуються не на витрати комісіонера, а на розрахунки з комітентом. Як уже зазначалося вище, ці розрахунки ми пропонуємо обліковувати окремо. В таблиці вони відображені за субрахунком 685/к.

Окрема ремарка до рядка 8: це монетарна стаття у комісіонера, тому що П(С)БО 21 не містить виключень для операцій комісії. Проте на думку автора, це не буде доходом від курсових різниць у комісіонера, тому що ця валюта належить не йому, а комітенту. Тому визнання доходу проведено у комітента (таблиця 2, операція 3). В даному прикладі показана додатна різниця, яку теоретично можна було б провести у комісіонера за Кт 714 (або за Дт 945 у разі від’ємної). Ми пропонуємо «кидати» всі різниці у комісіонера на субрахунок 685/к, наводити їх у звіті комісіонера, а вже у комітента «розносити» по рахунках доходів та витрат. Хоча податківці у своїй консультації  зазначають, що витрати, понесені комісіонером для виконання договору комісії, повинні відображатися у складі його витрат, а курсові різниці – у складі доходів або витрат комісіонера (додатково див. лист ДФС у Тернопільській області від 10.02.16 р. №219/10/19-00-15-02/12/1299). Потім комісіонер відображає дохід при отриманні компенсації цих витрат від комітента. Ми вважаємо, що цей підхід теж має право на життя, хоча при його застосуванні доходи і витрати комісіонера будуть збільшені на суми понесених витрат, курсових різниць та відшкодування від комітента, що не зовсім відповідає економічній суті операцій.

Рядки 9 – 10. Митні платежі сплачуються комітентом за рахунок комісіонера, і у нашому прикладі теж відносяться на субрахунок 685/к.

Операції, наведені у рядках 5, 6, 8, 10 відображаються також у звіті комісіонера, у якому наводиться розрахунок та підтвердження сум цих операцій. 

Рядки 11 – 12. Комісіонер є платником імпортного ПДВ як особа, яка ввозить товар на територію України (про що зазначено у графі 9 митної декларації) – пп. «в» п. 185.1 ПКУ. База оподаткування товару в даному випадку дорівнює його митній вартості , з урахуванням мита та акцизу (п. 190.1 ПКУ). Оскільки комісіонер ввозить товар для передання його комітентові (тобто для здійснення оподатковуваної ПДВ операції), то він має право на податковий кредит з ПДВ згідно з пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ.

Рядки 13 – 14. Отримання комісійного товару від постачальника і передання його комітенту відображається на забалансовому субрахунку 024 без застосування принципу подвійного запису. Не має значення, чи вести облік у валюті на цьому субрахунку, чи ні, тож комісіонер може на власний розсуд вести вартісний облік товару у валюті та в гривні або тільки в гривні. Курсові різниці за цим рахунком не розраховуються.

Рядки 15 – 17. Комісіонер визначає вартість товару згідно з п. 5 та п. 6 П(С)БО 21 – в залежності від черговості операцій з оплати товару та його отримання. В даному випадку це буде вартість товару за п. 6 П(С)БО 21 – за курсом НБУ на дату здійснення передплати за товар нерезиденту. За цією вартістю товар передається комітенту та від неї розраховується фактична сума податкових зобов’язань з ПДВ – в даному прикладі взагалі за всією операцією. Відповідно, за остаточними результатами купівлі товару, коли визначилася ціна закупівлі та курс перерахунку вартості товару у гривні, слід зробити коригування податкових зобов’язань з ПДВ згідно з ст. 192 ПКУ. Розрахунок коригування складає комісіонер, а реєструє його в ЄРПН той, на чию користь відбувається коригування – п. 192.1 ПКУ. В даному випадку це буде комітент.

Рядок 18. Комітент відшкодовує комісіонеру витрати на купівлю валюти, послуги банку, курсові різниці та митні платежі. Впродовж всього періоду виконання договору комісії комісіонер накопичував ці витрати на субрахунку 685/к. При цьому позитивні та від’ємні курсові різниці взаємно згортаються. Якщо станеться так, що позитивна курсова різниця перевищить всі інші витрати комісіонера, суму такого перевищення комісіонер повинен буде перерахувати комітенту – адже договір комісії виконується за рахунок комітента, і доходи від курсової різниці теж належать йому. У листі ДФСУ від 15.07.2016 року №15299/6/99-99-15-03-02-15, зазначається,  що додаткові витрати комісіонера, здійснені ним у межах договору комісії, є витратами із забезпечення виконання загального обсягу послуги за таким договором, а тому є складовою частиною вартості послуги. При цьому операція з постачання такої послуги підлягає оподаткуванню ПДВ за правилами, встановленими для договорів комісії. Проте у своїй консультації  ДФС говорить що курсова різниця не збільшує базу оподаткування ПДВ у комісіонера. При цьому, якщо витрати, пов’язані з оплатою вартості товару, у т.ч. курсові різниці,  покладаються на комітента, у звіті комісіонера, що надається комітентові, витрати пов’язані з курсовою різницею комісіонер відображає окремим рядком. На нашу думку, цей порядок можна поширити і на компенсацію комітентом банківських послуг та митних платежів. Для впевненості радимо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання.

Рядок 19. Комісіонер повертає комітенту залишок невикористаних коштів, які комісіонер йому перерахував перед виконанням договору комісії.

Рядки 20 – 21. Комісіонер складає звіт про виконання ним договору комісії та акт надання комісійних послуг. Вартість комісійних послуг визначається договором комісії. Розрахунки з комітентом за цією операцією – це звичайні розрахунки з замовником за надані послуги, тому вони обліковуються на рахунку 36. Також за загальними правилами на вартість цих послуг нараховується податкове зобов’язання з ПДВ.

Облік у комітента

Облік операцій з виконання договору комісії у комітента показаний в Таблиці 2. 

Таблиця 2. Облік імпорту товару за договором комісії у комітента