Чи треба відображати у Звіті з КО інвестиції у дочірні підприємства за кордоном?

Для українських резидентів, які мають інвестиції за кордоном, ПКУ запровадив цілком новий інструмент справляння податків – правила про контрольовані іноземні компанії (КІК).

Контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи - резидента України або юридичної особи - резидента України відповідно до правил, визначених  ПКУ. У випадку, який розглядається в запитанні, наявність контролю очевидна – адже ЮО-резидент володіє 100% статутного капіталу дочірніх підприємств за кордоном.

Слід  окремо зазначити, що в 2022 році наберуть чинності спеціальні норми щодо оподаткування прибутку КІК:

• з 01.01.2022 року об'єктом оподаткування для платників податку на прибуток буде скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії, визначений відповідно до ст. 39-2 ПКУ;
• першим звітним (податковим) роком для звіту про контрольовані  іноземні компанії є 2022 рік  (у разі якщо граничні строки підготовки фінансової звітності відповідної юрисдикції спливають не пізніше  граничних строків річної декларації),  звітування відбудеться у 2023 році;
• якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання податкової декларації з податку на прибуток, такі копії фінансової звітності подаються разом із річною декларацією з податку на прибуток за наступний звітний (податковий) період, в такому випадку звітування відбудеться у 2024 році.  При цьому штрафні санкції та/або  пеня  не застосовуються, про що податківці зазначали, зокрема, тут https://ck.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/455756.html.

 Проте, у 2020 році ці спеціальні правила ще не діяли. Тож, подивимось, чи треба зазначити інвестиції в КІК у Звіті про КО за цей звітний рік.

 Як виходить з назви цього Звіту, у ньому треба відобразити усі контрольовані операції за певний звітний рік. Визначити, що таке контрольована операція, дозволяє п. 39.2 ПКУ.

По-перше, цей пункт визначає вартісні критерії, при виконанні яких у ЮО-резидента – платника податку на прибуток можуть виникнути контрольовані операції. Йдеться про  пп. 39.2.1.7 ПКУ, за яким для його резиденту потрібно мати річний обсяг доходів більше 150 млн. грн. і річний обсяг операцій із певним нерезидентом більше 10 млн. грн. Обидві суми рахуються за винятком непрямих податків (зокрема, ПДВ). Якщо у вас в 2020 році  ці критерії перевищено, то між вами і певним нерезидентом (у вашому випадку треба аналізувати обсяг операцій з кожним дочірнім підприємством окремо!) могли виникнути контрольовані операції.

По-друге, цей пункт визначає коло нерезидентів, операції з якими можуть бути контрольованими. Йдеться про пп. 39.2.1.1 ПКУ, за яким нерезидентів можна умовно поділити на три категорії:

• повязані особи
• комісіонери
• низько податкові об’єкти
• засновник представництва в Україні.

Про те, що за допомогою дочірніх підприємств відбувається купівля-продаж товарів, робіт або послуг на користь резидента- материнської компанії, у запитанні не йдеться. Отже, категорію комісіонерів ми одразу відкидаємо. Із зрозумілих причин не розглядаємо і відносини між нерезидентом та його представництвом в України (це не пов’язано із заданим нам запитанням).

Низькоподатківцями нерезиденти, зазначені у запитанні, можуть бути. Наприклад, у Переліку № 480 https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/480-2017-%D0%BF/ed20201223#n8 є певні організаційно-правові форми юросіб, які можуть бути на території Польщі. Але знати, яка організаційно-правова форма у його дочірніх підприємств в Польщі може тільки автор запитання. Тому і цей варіант ми зараз не розглядаємо.

І зосередимось на третій категорії нерезидентів – повязані особи. Довести, що резидент із кожним з дочірніх підприємств є повязаними особами, допоможе пп. 14.1.159 ПКУ. За ним для цього достатньо, щоб одна ЮО безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіла корпоративними правами іншої ЮО у розмірі 25 і більше відсотків (крім міжнародних фінансових організацій, про які в цьому випадку не йдеться – принаймні, про це не зазначено в запитанні).

І, нарешті, третій момент. Пункт 39.2 ПКУ визначає види операцій, які, в разі виконання двох попередніх умов, вважатимуться контрольованими.  І, хоча у випадку із нерезидентами- повязаними особами, пп. 39.2.1.1 ПКУ вже зазначив, що йдеться про «господарські операції». Проте у  пп. 39.2.1.4 ПКУ наводиться окреме визначення, що вважати господарською операцію з метою трансфертного ціноутворення. В ньому наведено перелік операцій (при цьому зазначено, що він не виключний). І в редакції цього підпункту 2020 року в цьому переліку були фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо (пп. «г»).

Що мається на увазі під «участю в інвестиціях» з цього переліку? І чи мають до них відношення внески до СК дочірнього підприємства за кордоном?

Частково відповідь на це питання знаходимо у листі ДФС України від 09.03.2017 № 5898/7/99-99-14-01-02-17.

Відповідно до пп. 14.1.81 ПКУ інвестиції прямі фінансові інвестиції – господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою.

При цьому:

А) визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є можливість впливу таких операцій на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків. При цьому ПКУ не передбачено обмежень або застережень, в якому із періодів (звітному або наступних) цей вплив відбувається;

Б) тому слід уважно дивитися на те, чи буде такий вплив. Адже сама по собі інвестиційна операція не впливає на фінансовий результат підприємства безпосередньо під час створення дочірнього підприємства.

Проте доходи і витрати у зв’язку із такою інвестицією можуть з’явитися.

В цьому листі податківці розглядають, як приклад, ситуацію, коли внесок до СК дочірнього підприємства зроблено обладнанням, внаслідок чого в бухгалтерському обліку резидента-материнської компанії виникають витрати. А це впиває на фінрезультат, внаслідок чого і сама операція з передачі ОЗ, як вважають податківці, може стати контрольованою (якщо виконуються дві умови, про які ми говорили вище). 

Як наполягають податківці, зазначені операції мають бути відображені у Звіті про контрольовані операції у звітному періоді, в якому відбулася господарська операція з внесення учасником до статутного капіталу основних засобів (обладнання) на дату переходу права власності та/або на дату відображення у бухгалтерському обліку зарахування на баланс таких основних засобів (обладнання). 

Також у «ЗІР» податківці наголошують:

• суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення. При цьому  у розрахунку вартісного критерію враховуються суми наданих інвестицій, внесених у відмінній від грошової формі.

Але, це не єдиний випадок, коли у інвестора можуть виникнути доходи або витрати, повязані з інвестицією. Так, у запитанні зазначено що облік таких інвестицій ведеться за методом участі в капіталі. А цей метод передбачає виникнення доходів або витрат (п. 12 П(С)БО 12:

• фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в  капіталі,  на  дату  балансу  відображаються  за  вартістю,  що  визначається  з  урахуванням  зміни  загальної  величини  власного  капіталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між  інвестором  і об'єктом інвестування;
• балансова вартість   фінансових    інвестицій    збільшується (зменшується)  на суму,  що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за  звітний  період,  із  включенням цієї  суми  до  складу  доходу  (втрат)  від  участі  в  капіталі. Такі втрати (точніше, витрати) відображаються за дебетом субрахунку 963 "Втрати від інвестицій в дочірні підприємства", а доходи – за кредитом субрахунку  723 "Дохід від інвестицій в дочірні підприємства". Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується  на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

Доходи і витрати від обліку інвестиції за методом участі в капіталі впливають на розмір фінансового результату до оподаткування.  Проте наразі податківці офіційно не вимагають відображати такі інвестиції як контрольовані операції у Звіті. Тож, щоб поставити крапку в цьому питанні, варто звернутися до органу ДПС за індивідуальною податковою консультацією.

У зв’язку з інвестиціями у резидента-материнської компанії може виникнути і ще один нюанс. Він вже в Звіті про КО не відображається, проте може вплинути на оподаткування податком на прибуток (тобто, на складання декларації з цього податку).
Згідно пп. 140.5.3 ПКУ  фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації.  Отже, якщо в бухобліку материнська компанія визнає витрати за дебетом субрахунку 963, в податковому обліку, якщо вона застосовує податкові різниці, їй доведеться збільшити об’єкт оподаткування на суму таких витрат.