Амортизація цілісного майнового комплексу (ЦМК)

Правові підстави

Особливості бухгалтерського обліку в цій ситуації дивимося в Положенні № 1213 (затверджено Наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213).

Вартість орендованих у складі єдиних (цілісних) майнових комплексів основних засобів відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» із зазначенням, що ці об’єкти є орендованими, і кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (п. 3 розд. ІІІ Положення № 1213).

Нарахування амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку) відображається збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу. Одночасно у сумі, пропорційній нарахованій амортизації визнається дохід, який відображається за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 74 «Інші доходи».

Відповідно до п. 4 розд. ІІІ Положення № 1213 порядок нарахування амортизації (метод і строк корисного використання об’єкта) на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку), отримані на баланс підприємств недержавної форми власності за договорами концесії, оренди єдиного (цілісного) майнового комплексу тощо, умовами яких передбачено використання амортизаційних відрахувань виключно на відновлення такого майна, визначається балансоутримувачем за погодженням із власником та відображається збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу. Одночасно в сумі, пропорційній нарахованій амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, створюється цільовий фонд з відновлення такого майна з відображенням за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження». Одночасно з відображенням використання капітальних інвестицій відображається також використання цього цільового фонду за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження» та кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал». Залишок невикористаного цільового фонду з відновлення таких основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, що підлягає поверненню орендодавцю, відображається за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження» та кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Повернення орендодавцю орендованих у складі єдиного (цілісного) майнового комплексу ОЗ з оформленням орендодавцем і орендарем документів приймання-передачі відображається орендарем за кредитом рахунку 10 «Основні засоби» (балансова вартість) і дебетом рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (сума зносу) та субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (залишкова вартість).

Повернення орендодавцю залишку невикористаних амортизаційних відрахувань на орендовані основні засоби орендар відображає за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

Практичне застосування

З наведених вище норм випливають такі практичні висновки щодо бухгалтерського обліку.

Отримання ОЗ в ЦМК відображається проводкою: Дт 10 Кт 425.

Амортизація на отримані ОЗ нараховується і відображається в загальному порядку: Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 131.

За загальним правилом, в цей момент потрібно відобразити дохід пропорційно нарахованої амортизації від отриманих ОЗ: Дт 425 Кт 745.

Але якщо договором оренди встановлено, що амортизаційні відрахування направляються на відновлення орендованого майна, то замість наведеної проводки (Дт 425 Кт 745) роблять іншу проводку з формування фонду відновлення: Дт 425 Кт 484.

Якщо підприємство орендар здійснює відновлення орендованого майна, відповідні витрати спершу відносять до капітальних інвестицій на рахунку 15, а потім збільшують первісну вартість ОЗ: Дт 10 Кт 15.

В цей самий момент (збільшення первісної вартості ОЗ) відображають використання цільового фонду: Дт 484 Кт 425.

У разі повернення ОЗ орендодавцю в обліку орендаря (ТОВ) будуть проводки:

• Дт 131 Кт 10 – на суму нарахованої амортизації ОЗ;
• Дт 425 Кт 10 – на залишкову вартість ОЗ;
• Дт 484 Кт 685 – відображено заборгованість перед орендодавцем за невикористаним фондом на відновлення;
• Дт 685 Кт 311 – перераховано орендодавцю кошти невикористаного фонду.

Що вважати відновленням ОЗ?

Дивимося Типовий договір оренди цілісного майнового комплексу державного підприємства (структурного підрозділу підприємства), затверджений Наказом ФДМУ від 23.08.2000 р. № 1774:

«4. Використання амортизаційних відрахувань

4.1. Амортизаційні відрахування на орендоване майно Підприємства залишаються в розпорядженні Орендаря і використовуються для відновлення основних фондів.

4.2. Поліпшення орендованого майна Підприємства, здійснені за рахунок амортизаційних відрахувань, є власністю держави.

4.3. Для отримання згоди Орендодавця на здійснення поліпшень Орендар звертається до Орендодавця згідно з Порядком надання орендарю згоди орендодавця державного майна на здійснення невід'ємних поліпшень орендованого державного майна, затвердженим наказом Фонду державного майна України від 25 травня 2018 року № 686, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11 червня 2018 року за № 711/32163.

…

5. Обов'язки Орендаря

Орендар зобов'язується:

…5.4. Своєчасно здійснювати капітальний, поточний та інші види ремонтів орендованого майна Підприємства. Така умова цього Договору не розглядається як дозвіл на здійснення поліпшень Підприємства і не тягне за собою зобов'язання Орендодавця щодо компенсації вартості поліпшень.».

З наведеного випливає, що під відновленням орендованого майна мається на увазі здійснення його поліпшень.

Згідно з п. 14 НП(С)БО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта.

Відповідно до п. 15 НП(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Таким чином, до поліпшення не відноситься ремонт майна. Ремонт майна здійснюється за кошти орендаря і включається до складу витрат.

Що в розглядуваній ситуації

Ми вище навели особливості обліку для ситуації, якщо згідно договору оренди за рахунок амортизації здійснюється відновлення орендованого майна. Саме така ситуація врегульована нормативними документами.

Але нормативні документи не врегульовують ситуацію, якщо за договором оренди за рахунок амортизації здійснюється ремонт, а не поліпшення (відновлення) майна. На наш погляд, проводки тут можуть бути такими:

• Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 131 – нарахування амортизації:
• Дт 425 Кт 484 – формування ремонтного фонду;
• Дт 484 Кт 745 – відображення доходу в момент відображення ремонтних витрат, здійснених за рахунок ремонтного фонду.

Але остаточну відповідь на це питання може дати тільки Мінфін, який згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік регулює питання методології бухобліку в Україні.

Тому рекомендуємо звернутися з цим питанням до Мінфіну.