Чи повинен підприємець відображати в Додатку №4ДФ співпрацю з підприємцем?

Підпунктом "б" пп. 176.2 ПКУ передбачено, що особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані щокварталу подавати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Також пп. 177.7 ПКУ передбачено, що фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.

Тобто, податкові агенти подають Додаток №4ДФ у випадку, якщо у звітному кварталі вони нараховували та/або виплачували доходи фізичним особам, та/або нараховували і сплатили до бюджету ПДФО і ВЗ з таких доходів. Якщо таких операцій протягом звітного кварталу не було, то податковий розрахунок не подається.

Згідно з пп. 14.1.180 ПКУ, податковим агентом щодо ПДФО є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність у порядку, передбаченому ст. 18 ПКУ.

Своєю чергою, пп. 18.1 ПКУ передбачено, що податковим агентом визнається особа, на яку покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. 

Оскільки ФОП самостійно розраховує, утримує та сплачує ПДФО до бюджету, то суб’єкт господарювання, який виплачує дохід такому ФОП за постачання товарів та послуг, не є щодо нього податковим агентом у розумінні ПКУ.

Відповідно до пп. 177.5 ПКУ, ФОП повинен самостійно відображати доходи за результатами календарного року та самостійно сплачувати ПДФО.

Окрім того, згідно з пп. 177.8 ПКУ, під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пп. 14.1.195 ПКУ.

Тобто, якщо дохід ФОП виплачує іншому ФОП, то за загальним правилом ФОП не утримують ПДФО при нарахуванні доходу, якщо ФОП було надано документ про реєстрацію особи суб’єктом господарювання. Винятком може бути лише ситуація, коли між контрагентами по факту виникають приховані трудові відносини. У такому випадку на особу, яка нараховує дохід, покладено обов’язок щодо утримання податку.

Ось для того і потрібно, щоб ФОП, який постачає товари чи послуги іншому ФОПу надавав копії зазначених докуентів, для того, щоб в подальшому уникнути непорозумінь при перевірці з приводу прихованих трудових відносин. Якщо довести протилежного не вдасться, тут випливе й нарахування ЄСВ. А що робити, якщо ФОП не надав копію документа, що підтверджує державну реєстрацію підприємцем? Можна спробувати переконати перевіряючих та/або суд, що наявність ФОПа в ЄДР можна розцінювати як аналогічний документ, оскільки під час прийняття ПКУ такого сервісу не існувало. Однак невідомо, чи вони з цим погодяться.

Отже, у випадку, коли дохід виплачується на користь ФОПа, особа, яка його нараховує, звільняється від обов’язку утримання податків та зборів, а тому й втрачає статус податкового агента щодо такого доходу платника.

Проте податківці у кожному своєму листі зазначають, що фізична особа-підприємець є податковим агентом доходів, які вона нараховує та виплачує самозайнятим особам. Якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа про підтвердження державної реєстрації, то податковий агент (фізична особа-підприємець) подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок, де зазначає суму нарахованого та виплаченого доходу з ознакою доходу «157», проте податок на доходи фізичних осіб не утримується і не сплачується. 

Причиною всьому є наявність окремої ознаки доходу «157» у Довіднику ознак доходів, при цьому ані ПКУ, ані Порядок №4 не містить обов’язку особи, яка нараховує дохід ФОП, відображати його у Додатку №4ДФ. До того ж, Порядок №4 зазначає ФОП  лише в ролі податкового агента (роботодавця) до найманої фізичної особи. 

Пунктом 119.1 ПКУ передбачено, що неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов’язань платника податку та/або до зміни платника податку:

• тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн; 
• ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, – тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 грн. 

Отже, вважаємо, що такий підхід є необґрунтованим, адже суб’єктом правопорушення у ст. 119 ПКУ є податковий агент, а особу, що нараховує дохід ФОП, не слід визнавати «податковим агентом» у розумінні пп. 14.1.180 та ст. 18 ПКУ, оскільки в цих правовідносинах відсутні всі елементи податкового обов’язку агента. Тобто, штрафна санкція за пп. 119.1 ПКУ може бути застосована лише в разі, якщо незазначення інформації призвело до неправильного відображення зобов’язання податкового агента з ПДФО.

З цього питання є також судова практика, як на користь платників податку, так і ні.

Наприклад, Ухвали ВАСУ від 25.11.2013 р. у справі №2а/1770/3673/2012, від 15.10.15 р. у справі №К/800/19272/15, від 15.10.2015 р. №806/5598/14 та у постанові від 19.02.19 р. у справі №825/809/16 (№К/9901/6047/18) стали на захист платника податків і визнають незаконним застосування штрафів, передбачених пп. 119.1 ПКУ, де вказано: «Контрагенти позивача (ФОП) ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 зареєстровані як суб'єкти підприєм-ницької діяльності, що підтверджено свідоцтвами про державну реєстрацію та є визнача-льним фактором для неутримання податку на доходи фізичних осіб суб'єктом господарю-вання, який має господарські відносини з такими фізичними особами-підприємцями, тому позивач не є податковим агентом щодо вказаних фізичних осіб та звільнений від обов'язку подання щодо них розрахунків (на той час) форми № 1ДФ, у зв'язку з чим штрафні санкції за неподання таких розрахунків до нього застосовуватись не можуть».

Протилежна думка про те, що не підлягає оскарженню штраф вказано у постанові Верховного Суду від 10.04.18 р. у справі № 820/1989/17 (№ К/9901/32743/18, № К/9901/4788/17) про те, що: «нарахування доходів фізичним особам –підприємцям попадають у розраху-нок (на той час) за формою №1ДФ у графи 3 та 3 «а» за ознакою доходу «157» – дохід, виплачений самозайнятій особі».

Тож, обережний бухгалтер, який не бажає сперечатися з податківцями, може відображати в Додатку №4ДФ виплачений суб’єктом господарювання дохід на користь іншого ФОПа за надані послуги за ознакою доходу «157», хоча у разі невідображення виплати таких доходів, як випливає з вищезазначеного, застосування штрафу є неправомірним.