Амортизація об’єкта поліпшення в орендованому приміщенні

Згідно з ч. 1 ст. 778 ЦКУ, орендар має право покращувати орендоване майно тільки з відома орендодавця (модернізувати, добудовувати, дообладнувати, тощо). Поліпшення орендованого об’єкта можуть бути відокремлюваними і невідокремлюваними. Невідокремлюваним уважається поліпшення, яке не може бути відокремлене від об’єкта без його пошкодження або істотного знецінення (ст. 187 ЦКУ).

Витрати на поліпшення орендованих об’єктів ОЗ відповідно до п. 8 П(С)БО 14 незалежно від суми орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших НМА, тобто акумулює на субрахунку 153.

Крім того, згідно з П(С)БО 16 сума ремонту орендованих ОЗ ураховується у витратах підприємства, а вартість поліпшень, які призводять до зростання майбутніх економічних вигід (переобладнання, модернізація, реконструкція тощо), підлягають амортизації в складі інших необоротних активів згідно до п. 6 П(С)БО 14 та обліковуються на субрахунку 117.

Отже, витрати за проведене поліпшення орендованого об’єкта, орендар відображає як капітальні інвестиції за дебетом субрахунку 153 з подальшою амортизацією на субрахунок 117 за самостійно обраним методом (п. 27 П(С)БО 7), тобто за прямолінійним або виробничим методом амортизації. Суми амортизації відображають на аналогічних витратних рахунках, що й орендні платежі (Дт 93 Кт 132).

Строк корисного використання невідокремлюваного поліпшення орендованого об'єкта орендар також обирає на свій розсуд. Такий необоротний актив амортизують протягом строку його корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем завершення поліпшувальних робіт (введення об’єкта в експлуатацію) згідно з пп. 23, 24 та 29 П(С)БО 7. Тобто строк амортизації цього об’єкта не може перевищувати строку дії договору оренди. У такому разі на дату повернення об'єкта з оренди залишкова вартість його поліпшень, яка числиться в обліку орендаря, дорівнюватиме нулю, тоді списання поліпшень відображатиметься проведенням Дт 132 Кт 117. Але можна встановити і будь-який інший строк корисного використання. У цьому разі при поверненні орендодавцю об’єкта ОЗ із невідокремлюваним поліпшенням орендар списує з балансу незамортизовану вартість таких поліпшень проведенням Дт 976 Кт 117 на підставі п. 29 П(С)БО 16. Звертаємо увагу, що для зближення бухгалтерського обліку з податковим варто встановити метод амортизації об’єкта прямолінійний, а строк експлуатації з урахуванням мінімально допустимого (пп. 138.3.3 ПКУ). 

Після закінчення договору на підставі акту приймання-передачі здійснюється передача орендодавцю не лише орендованого об’єкта, а й списання створеного об’єкта інших необоротних матеріальних активів — об’єкта поліпшень. Така думка міститься у листі Мінфіну від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000.

Причому списання об’єкта поліпшень проводимо як безоплатну передачу. При цьому операція з безоплатної передачі необоротних активів не є їх продажем, оскільки не виконується умова п. 1 р. II П(С)БО 27. Тому систему вентиляції перед безоплатною передачею переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не потрібно. При цьому система вентиляції виключається з активів на підставі п. 33 П(С)БО 7 та п. 40 Методрекомендацій № 561. 

Звертаємо увагу, що при визначенні залишкової вартості  потрібно в повному обсязі врахувати і суму амортизації, нараховану у місяці вибуття об’єкта, тобто в останньому місяці його експлуатації.