Модернізація (поліпшення) НМА: як розрахувати подальшу амортизацію?

Дійсно, яким чином проводити амортизацію після проведення поліпшення НМА чітко не прописано, втім із загального й сукупного аналізу норм П(С)БО 8 розуміємо, що з місяця, наступного за місяцем поліпшення нематеріального активу, його амортизацію слід розраховувати, уже виходячи з «нової», збільшеної вартості. 

Так, відповідно до п. 18 П(С)БО 8 та абз.2 п.2.11 Методрекомендацій №1327 первісну вартість нематеріальних активів збільшують на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням таких нематактивів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигід. А ось витрати на підтримання об’єкта в придатному стані й одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигід від його використання належать до витрат періоду.

Тобто модернізація передбачає, що в результаті понесених витрат об’єкт НМА почав приносити відчутнішу економічну вигоду (розширив сферу застосування, збільшив строк корисного використання, почав приносити більший дохід тощо).

Враховуючи, що поліпшення НМА призведуть до збільшення майбутніх економічних вигод, витрати на таке вдосконалення необхідно капіталізувати в первісну вартість таких активів. Тобто у бухобліку витрати на поліпшення спочатку потраплять на субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" і згодом збільшать первісну вартість модернізованих НМА: Дт 12 Кт 154 (див. п. 2.12 Методрекомендацій №1327).

Якщо йти за аналогією із ОЗ, то, як відомо, поліпшення об'єктів ОЗ спричиняє не тільки підвищення його первісної вартості. Воно, як правило, супроводжується збільшенням терміну корисного використання (експлуатації) такого об'єкта, оскільки відповідно до вимог п. 25 П(С)БО 7 строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання.

Для НМА також сказано й про зміну строку корисного використання, втім прив’язка йде до кінця звітного року – див. п. 31 П(С)БО 8: «Термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод».

Втім, впевнені, це правимо стосується й поліпшення НМА. Тож, вважаємо, що, як правило, при проведенні модернізації НМА, також переглядається (збільшується) строк корисного використання об’єкта НМА. Проте це не аксіома, тому ми застосовуємо фразу «як правило», тобто модернізація НМА може й не супроводжуватися зміною терміном корисного використання - все вирішує керівник, закріпивши своє рішення у наказі.

Вважаємо, що нараховувати амортизацію слід виходячи вже зі збільшеної первісної, а відповідно й залишкової вартості (яка визначатиметься так: первісна вартість + сума поліпшення – накопичена амортизація), слід із місяця, наступного за місяцем поліпшення НМА (тобто збільшення його первісної вартості на відповідні «модернізаційні» витрати) з огляду на те, що:

• поліпшення збільшують первісну вартість НМА (п. 18 П(С)БО 8);
• розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7 (п.27 П(С)БО 8). Із П(С)БО 7 слідує, що при прямолінійному методі - річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів. А вартість, яка амортизується - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості, тоді як в обліку маємо вже збільшену первісну вартість на поліпшення. Втім, оскільки вже частину первісної вартості ми вже замортизували, що слід таку амортизацію відняти від збільшеної первісної вартості;
• амортизація НМА нараховується, виходячи з нового методу нарахування амортизації і строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін (п. 31 П(С)БО 8). Вважаємо, цю норму варто застосовувати й до розрахунку амортизації при модернізації, яка не призвела до зміни строку використання НМА.

Детальніше див. у розрахунку на основі даних із умов прикладу, а також припустимо, що  поліпшення проводилося у серпні 2020 року, тому місячна амортизація, починаючи із вересня 2020 року буде такою:

(12 000 + 6 000 – 3 600*) / 42 міс** = 342, 86 грн

• * 12000 /60 міс. х 18 міс.;
• ** 60 міс – 18 міс. – це є залишок строку корисного використання в місяцях.