Зведення ОЗ власними силами

Із умов запитання робимо висновок, що на балансі підприємства є нерухомість — будівля. Матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) за п. 4 П(С)БО 7 є основними засобами.

Відповідно до ст. 1 та ст. 11 Закону про трубопровідний транспорт промислові трубопроводи (приєднані мережі) — це немагістральні трубопроводи в межах виробництв, а також нафтобазові, внутрішньопромислові нафто-, газо- і продуктопроводи, міські газорозподільні, водопровідні, теплопровідні, каналізаційні мережі, розподільчі трубопроводи водопостачання, меліоративні системи тощо. До земель трубопровідного транспорту належать земельні ділянки, на яких збудовано наземні і надземні трубопроводи та їх споруди, а також наземні споруди підземних трубопроводів.

Отже, газопроводи є об'єктами, що не можуть існувати  без землі  та  переміщення  їх  є  неможливим  без  їх знецінення,  що відповідає ознакам також нерухомого майна. Відповідно, газопровід є нерухомим майном.

Якщо підприємству заздалегідь було відомо, що ним не буде використовуватись самостійно зведений об’єкт, і підприємство не будувало газопровід для власних потреб, то понесені витрати відносяться до виробничої собівартості. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 до виробничої собівартості включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості установлюються підприємством. Загальні вимоги статей калькулювання вказуються у наказі про облікову політику.

Витрати накопичуються на рахунку 23, який призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво. За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції у дебет рахунків 26. Цей рахунок призначено для узагальнення інформації про наявність готової продукції підприємства. Відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю.

З іншої сторони зведеня газопроводу можна відображати в обліку, як будівництво окремого об’єкта ОЗ, якщо заздалегідь не було відомо напрямок використання газопроводу.

Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом основних засобів. Це твердження можна віднести до будівлі та газопроводу, який зводиться власними силами підприємства.

Тоді витрати на будівництво, що здійснюються підприємством є капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи. Затрати з будівництва (виготовлення) з початку і до закінчення зазначених робіт та введення об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом). Капітальні інвестиції обліковуються у складі незавершеного будівництва до введення об'єктів основних засобів в експлуатацію. Витрати на будівництво об'єкта господарським способом:

- Дт 205 Кт 631 — придбання матеріалів

- Дт 15 Кт 205 – використані матеріали

- Дт 15 Кт 23 - послуги допоміжних виробництв (машин, механізмів тощо)

- Дт 15 Кт 66 - оплата праці працівників, зайнятих у будівництві

- Дт 15 Кт 651 - нарахований ЄСВ на оплату праці працівників, зайнятих у будівництві

- Дт 15 Кт 685 - послуги машин і механізмів сторонніх організацій на об'єкті будівництва господарським способом;

- Дт 15 Кт 13 - нараховано амортизацію інших ОЗ, які задіяні у будівництві об’єкта ОЗ;

- Дт 10 Кт 15 - зарахування об'єкта капітальних інвестицій на баланс.

Керуючись загальним правилом п. 8 П(С)БО 7 основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням ОЗ до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. Зокрема, враховуючи, що підприємство самостійно будує газопровід до виробничої собівартості продукції згідно п. 11 П(С)БО 16 включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до п. 48 Методрекомендацій № 561 групуються витрати за такими напрямками робіт (витрат):

- проектно-вишукувальні роботи;

- будівельні роботи;

- роботи з монтажу устаткування;

- придбання устаткування, що потребують монтажу;

- придбання устаткування, що не потребують монтажу, інструментів та інвентарю;

- інші капітальні роботи і затрати.

Господарські операції з будівництва, виготовлення ОЗ оформлюються підприємствами первинними документами. Примірні форми первинних облікових документів у будівництві, це N КБ-2в "Акт приймання виконаних будівельних робіт" та N КБ-3 "Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати" (наказ Мінрегіонбуду від 04.12.2009 р. № 554). Для зарахування ОЗ на баланс можна використовувати також форму N ОЗ-1 - Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (це типова форма первинного обліку). Можна розробити власні форми, головне дотримуватись обов’язкових реквізитиів у первинному документі (перелік обов’язкових реквізитів див. у п. 2.7 Положення № 88).

При введенні ОЗ в експлуатацію підприємство має право на нарахування амортизації. У бухобліку нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта.

Відповідно до п. 40 Методрекомендацій № 561об'єкт ОЗ перестає визнаватися активом (списується з балансу) зокрема у разі його безоплатної передачі. У разі безоплатної передачі залишкову вартість об’єкта потрібно відобразити за Дт 976. Що стосується нарахування ПЗ з ПДВ (у разі такої вимоги, про що далі) або якщо підприємство понесло інші витрати у зв’язку з такою передачею, витрати списуються на Дт 977.

Податок на прибуток. Що стосується податкового обліку, і якщо підприємство визначає різниці із визначенням об’єкта оподаткування, тоді:

-  фінансовий результат до оподаткування збільшується (п. 138.1 ПКУ): на суму нарахованої амортизації ОЗ за бухобліком а також на суму залишкової вартості ОЗ у разі ліквідації;

- фінансовий результат до оподаткування зменшується (п. 138.2 ПКУ) на суму розрахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Якщо за своїми ознаками об’єкт є невиробничим ОЗ (не призначений для використання в господарській діяльності платника податку), тоді підприємство не має право на амортизацію ОЗ у податковому обліку. У цьому випадку:

- фінансовий результат до оподаткування збільшується (п. 138.1 ПКУ) не тільки на суму нарахованої амортизації за бухобліком а також і на на суму залишкової вартості невиробничого ОЗ  у разі ліквідації.

А от зменшення фінрезультату не виникає.

ПДВ. Якщо підприємство є платником ПДВ, тоді за загальним правилом пп. 14.1.191 та п. 185.1 ПКУ операція з безоплатної передачі активу, зокрема ОЗ є об'єктом оподаткування ПДВ. У цьому випадку договірна вартість є нульовою але потрібно врахувати норми абз 2 п. 188.1 ПКУ. База оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). База оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (якщо будіництво газопроводу відображалось у бухобліку, як виробництво) не може бути нижче звичайних цін. Згідно пп. 14.1.71 ПКУ вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (визначення ринкової ціни наводиться у пп. 14.1.219 ПКУ).

У цьому випадку складається дві ПН:

- одна - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,

- інша - на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною. У такій ПН вказується тип причини 15. Така ПН отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої ПН, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Але відповідно до пп. 197.1.16 ПКУ від ПДВ звільнена безоплатна передача в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабміну, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.

Норми цього підпункту поширюються також на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, незалежно від того, чи є суб'єкти операції платниками податку. Отже:

- передача повинна відбуватися виключно у державну чи комунальну власність;

- операція повинна здійснюватися на підставі прийнятого відповідного рішення уряду, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування.

У цьому випадку згідно п. 201.3 ПКУ у разі звільнення від оподаткування у ПН робиться запис "Без ПДВ" але ціна в такій ПН буде нульова (додатково див ІПК від 13.12.2018 р. № 5220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Щодо ПАТ «Київгаз», про яке йдеться у запитанні, зазначимо, що за даними ЄДРПОУ це підприємство перебуває у комунальній власності, 100% його акцій належать Департаменту комунальної власності м. Києва виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації).

Крім того, враховуючи норми п. 198.5 ПКУ у цьому випадку слід визнавати компенсуючі ПЗ з ПДВ.  Де базою оподаткування є балансова (залишкова) вартість ОЗ, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). А якщо підприємство в обліку відображало будівництво газопроводу у вигляді витрат на виробництво, тоді потрібно проаналізувати всі накопичені витрати на субрахунку 23. Тому що, базою для ПДВ буде не вся виробнича собівартість а лише складові за якими відображався ПК з ПДВ.  Адже у собівартості є такі витрати, які ПДВ не оподатковуються за визначенням. Наприклад, зарплата працівників та суми ЄСВ, які на цю зарплату нараховуються.

У випадках, коли особливості обліку не дають можливості визначити таку вартість за якою були суми ПДВ, донарахування ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ має здійснюватися виходячи із звичайної ціни самостійно виготовленої продукції (додатково див лист ДФСУ від 14.09.2018 р. № 4040/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). В будь якому випадку платник повинен довести при перевірці вірне визначення бази оподаткування для нарахування ПЗ.