Оприбуткування врожаю сільськосподарських культур: які документи потрібні для оформлення?

Щодо питань податкових перевірок зазначимо, що відповідно до п. 292-1.1 ПКУ об’єктом оподаткування для платників ЄП у четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.

Згідно з п. 292-1.2 ПКУ базою оподаткування податком для платників ЄП четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленим ПКУ.

Операції з оприбуткування урожаю сільськогосподарських культур не впливають на розрахунок ЄП, тож і перевіряти їх для перевірки правильности суми ЄП немає сенсу.

Далі, платники ЄП 4-ї групи  звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств – п. 297.1 ПКУ. А відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. Правильність оформлення оприбуткування сільгосппродукції впливає на оподаткування податком на прибуток, від якого платники ЄП звільнені.

Тож правильність оформлення операцій з оприбуткування готової продукції у платника єдиного податку впливає лише на правильність бухобліку та достовірність фінзвітності. У галузі сільського господарства застосовується багато спеціалізованих форм первинних документів. Далі розглянемо деякі з них.

Взагалі, порядок документального оформлення оприбуткування готової продукції  визначає керівник (власник) підприємства. Для цього складається наказ про документооборот на підприємстві, яким затверджуються всі форми первинних документів, які застосовуються на цьому підприємстві, графік їх складання і руху між підрозділами тощо.

Первинна документація складається на кожному з етапів збирання врожаю. Для оформлення надходження та руху отриманої продукції зернових культур можна застосовувати форми, затверджені наказами Мінсільгоспу СРСР від 16.05.77 р. № 269-1 та від 24.11.72 р. № 269-2. Ці нормативні документи є чинними відповідно до постанови ВРУ від 12.09.91 р. №1545-ХII. 

Також сільгосппідприємства можуть самостійно розробити форми первинних і зведених облікових документів (у т. ч. в електронній формі) із зазначенням обов'язкових реквізитів, передбачених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік: 

Такими реквізитами є:

• назва документа (форми);
• дата і місце його складання;
• назва підприємства, від імені якого складений документ;
• зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції;
• посади осіб, відповідальних за виконання операції та правильність її оформлення;
• особистий підпис та інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь в операції. 

Нагадаємо, основні форми первинних документів, які сьогодні можна використовувати при отриманні основної (зерна) і побічної (соломи) сільгосппродукції зернових культур:

Відправлення продукції з поля на тік та інші місця зберігання:

• Талон комбайнера (сельхозучет, форма № 77в), талон шофера (сельхозучет, форма № 77б). Складається при відправленні зерна з поля
• Путівка на вивезення продукції з поля (сельхозучет, форма № 77а)**
• Реєстр відправлення зерна та іншої продукції з поля (сельхозучет, форма № 77)**
• Зважування в господарстві:  реєстр приймання зерна від шофера (сельхозучет, форма № 71а)**
• Після зважування машини (трактора) з вантажем складається реєстр приймання зерна вагарем (сельхозучет, форма № 78а)**
• Приймання зерна і насіння на тік - Відомість руху зерна та іншої продукції (сельхозучет, форма № 80)**.
• Сортування і сушіння зерна: Акт на сортування і сушіння продукції рослинництва (сельхозучет, форма № 82)** 
• Після закінчення процесу доопрацювання: Приймання зерна і насіння на склад Книга складського обліку (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-10)*** 
• Переміщення зерна: Накладна (внутрішньогосподарського призначення) (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-8)*** 
• Оприбуткування соломи: Акт приймання грубих і соковитих кормів (сельхозучет, форма № 92)** 

Примітки:

* форма затверджена Наказом № 269-1. 

** форма затверджена Наказом № 269-2. 

*** форма затверджена наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929.

Операції, пов'язані з трудовими затратами, здійсненими у процесі оприбуткування зернових, оформляють: 

• Нарядами на відрядну роботу (сельхозучет, форми №70 або №70а, обидві затверджені Наказом № 269-2); 
• Обліковими листами праці та виконаних робіт (сельхозучет, форми № 66 та № 66а, обидві затверджені Наказом № 269-2); 
• Табелем обліку використання робочого часу (типова форма № П-5, затверджена наказом Держкомстату від 05.12.08 р. № 489) тощо. 

Передачу матеріалів (наприклад, засобів захисту зерна при його закладенні на склади) зі складу в підзвіт матеріально відповідальній особі оформляють: накладною форми № ВЗСГ-8 або Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193).

Послуги зі збирання врожаю, надані сторонніми організаціями, оформляють актами виконаних робіт (наданих послуг) довільної форми, товарно-транспортними накладними тощо.

Оприбуткування сільгосппродукції

Отримане від урожаю зерно перестає бути елементом біологічного активу і стає самостійним активом підприємства – сільгосппродукцією – за умови, що існує вірогідність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід від використання цього зерна, а його вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 30). Первісне визнання сільгосппродукції здійснюється в тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу (п. 12 П(С)БО 30), – періоді збирання врожаю. Тобто саме в цей момент сільгосппродукція прибуткується бухгалтерським записом Дт 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" (з використанням аналітичних субрахунків) – Кт 23 "Виробництво". 

Фактична кількість (маса) сільгосппродукції визначається в місці оприбуткування, зокрема, для зерна – це франко-місце зберігання (франко-тік), за вирахуванням мертвих відходів, усихання тощо (п. 6.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. № 1315. 

Проведення оцінки

Оприбуткована сільгосппродукція (зерно) оцінюється за вибором сільгосппідприємства одним із методів, передбачених п. 12 П(С)БО 30 (відображається в наказі про облікову політику): або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати; або за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16. Якщо  будуть виникати перехідні залишки (насіння), а це буде майже завжди, то для сільгосппродукції протягом року рекомендуємо застосовувати оцінку за виробничою собівартістю. 

На сільгосппідприємстві, діяльність якого носить сезонний характер, практично неможливо відразу визначити фактичну (виробничу) собівартість сільгосппродукції при оприбуткуванні зернових культур. Тому радимо застосовувати традиційну методику калькулювання, що базується на плановій (нормативній) собівартості, яку при складанні звітних калькуляцій доводять до фактичної (виробничої) собівартості. 

Підставою для визначення планової (нормативної) собівартості є технологічні карти. У них містяться нормативи витрат праці, матеріальних та інших ресурсів, за допомогою яких можна обчислити планову суму витрат виробництва. Проте отриману величину варто періодично переглядати для максимального наближення планових витрат до фактичних.

При визначенні фактичної (виробничої) собівартості зернових культур сільгосппідприємства можуть користуватися Методичними рекомендаціями з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132. Згідно з п. 8.3 цих Методрекомендацій до собівартості зерна і зерновідходів потрапляють усі витрати, пов'язані з його виробництвом і транспортуванням, до самого моменту його передачі на зберігання. Отримана сума витрат розподіляється між зерном і зерновими відходами таким чином: зерно приймається за одиницю, а зерновідходи прирівнюються до коефіцієнта, який розраховується виходячи із вмісту в них повноцінного зерна. 

При застосуванні цього методу оцінки виникає різниця між плановою і фактичною собівартістю. Отже, за результатами звітного періоду (у сільгосп., як правило, це рік або виробничий цикл, якщо він більше року) на суму різниці в обліку слід зробити такі коригувальні записи: якщо фактична собівартість більша за планову (нормативну): Дт 27 – Кт 23 – на продукцію, яка знаходиться на складі, Дт 901 – Кт 23 – на реалізовану продукцію; якщо фактична собівартість менша за планову (нормативну) – такі самі записи, але із застосуванням методу "сторно". Оскільки на сьогодні затверджених форм документів для калькулювання собівартості немає, усі калькуляційні розрахунки проводяться в довільній формі (у виробничих звітах, книгах обліку витрат, на звичайних аркушах тощо). 

Зернові відходи оцінюються за вартістю зерна виходячи з його вмісту в зернових відходах (п. 6.7 Методрекомендацій №1315), а побічна сільгосппродукція (солома) – за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати. За відсутності активного ринку можлива оцінка за нормативними витратами на виконання робіт зі збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаними із заготівлею (п. 6.8 Методрекомендацій № 1315). 

Бракована сільгосппродукція (наприклад, заражене хворобами зерно) і мертві відходи в обліку активом не визнаються, оскільки використовувати їх у виробничому процесі або реалізувати неможливо. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат (п. 6.9 Методрекомендацій №1315) і відображаються на субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності". 

Отже, для оформлення надходження та руху отриманої продукції зернових культур сільгосппідприємства можуть застосовувати форми, затверджені ще за часів СРСР або розроблені самостійно. Головне – не пропустити жодної господарської операції. Проте при їх заповненні не можна допускати неточності та помилки, адже неправильне оформлення документів (наприклад, незазначення всіх необхідних даних про масу та якість отриманого зерна тощо) може бути розцінене як недотримання підприємством норм ст. 9 Закону про бухоблік з усіма наслідками, що випливають звідси (документ може бути визнаний недійсним, а відповідно, фінзвітність недостовірною). Хоча, як ми зазначали вище, на оподаткування єдиним податком це не впливає.