Формування вартості довгострокових біологічних активів

Багаторічне сільськогосподарське насадження - це сільськогосподарське угіддя, що використовується під штучно створені деревні, кущові або трав’янисті багаторічні насадження, призначені для отримання врожаю плодово-ягідної, технічної та лікарської продукції, а також для декоративного оформлення територій.  

До багаторічних сільськогосподарських насаджень відносяться: сад, виноградник, ягідник, плодовий розплідник, плантації та ін. (ГОСТ 26640-85 «Землі. Терміни та визначення», затверджений постановою Державного комітету зі стандартів від 28.10.1985 р. № 3453).

Для цілей бухобліку багаторічні насадження вважаються довгостроковими біологічними активами рослинництва, оскільки вони дають сільгосппродукцію (фрукти, ягоди, горіхи тощо) або додаткові біологічні активи (в даному випадку - саджанці) протягом періоду, що перевищує 12 місяців (п. 4 П(С)БО 30 «Біологічні активи»). 

Згідно з п.3.2 Методрекомендацій №1315 до незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення.

Відповідно до п.  9 П(С)БО 30 саджанці як додаткові біологічні  активи  при   первісному   визнанні оцінюються   за  справедливою вартістю,  зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до  П(С)БО  16  "Витрати". Первісне визнання додаткових біологічних активів відображається  у тому звітному періоді, у якому вони відокремлені від біологічного активу. Для умов запитання це означає, що саджанці черешні можна оцінювати і за справедливою вартістю, адже в Україні існує активний ринок таких саджанців. Витрат на місці продажу в даному випадку немає, тому що саджанці використовуються для закладання власного саду. 

Первісне визнання саджанців слід здійснювати на дату їх відокремлення від діючого саду – за справедливою вартістю згідно з П(С)БО 30, тому що виокремити частину витрат на утримання діючого дорослого саду, яка припадає на отримані з цього саду саджанці, досить складно.

Витрати на закладення (створення) багаторічних насаджень, обліковуються на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів». Аналітичний облік ведеться за видами і групами культур, їх місцем розташування, часом закладення, наприклад, «Сад черешневий №1, закладений у 2017 р.». Вартість саджанців включається до витрат на закладення молодого саду  (незрілих довгострокових біологічних активів) Дт 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів» Кт 23 «Виробництво». На дебеті субрахунку 155 обліковуються також і інші витрати на закладання та вирощування молодого саду – добрива, ПММ, заробітна плата, ЄСВ, послуги сторонніх організацій та ін.

Витрати саджанців підтверджуються спеціалізованою формою  "Акт  витрати насіння і садивного матеріалу" (форма №ВЗСГ-4),  згідно з додатком  4 до Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Мінагрополітики від 21.12.2007 р.  №929, рекомендовано використовувати сільськогосподарськими підприємствами для списання насіння і садивного матеріалу до витрат на вирощування відповідних сільськогосподарських культур.  

Відповідно до п. 5.16 Методрекомендацій №1315 незрілі довгострокові біологічні активи до досягнення продуктивного віку можуть оцінюватися за сумою витрат, понесених на їх закладку та вирощування. При переведенні їх у відповідну групу зрілих довгострокових біологічних активів їх вартість переоцінюється до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, якщо її можна достовірно визначити. Якщо справедливу вартість неможливо визначити, вони можуть оцінюватися та обліковуватися в порядку, визначеному в П(С)БО 7.  

Незрілі довгострокові біологічні активи обліковуються окремо у складі довгострокових біологічних активів – п. 5.17 Методрекомендацій №1315.

Вартість молодого саду обліковується на дебеті субрахунку 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю» у кореспонденції з кредитом субрахунку 155. Якщо підприємство обрало оцінку за сумою витрат, понесених на їх вирощування, то субрахунок дебету буде 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю».

Відповідно до п. 18 П(С)БО 30 доходи та витрати від  первісного  визнання біологічних активів,  одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності протягом звітного  (календарного) року,  визначаються  як різниця між вартістю біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю у порядку, передбаченому пп.   9   і   12  П(С)БО   30,  та  витратами, пов'язаними  з біологічними  перетвореннями (тобто витратами на вирощування саджанців до того віку, коли вони будуть придатні для закладання нового саду). 

Дохід виникає, якщо справедлива вартість незрілих насаджень перевищує витрати на їх створення (Дт 155 – Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»).

Якщо ж витрати на створення насаджень перевищують їх справедливу вартість, то виникають витрати (Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» – Кт 155); якщо насадження оцінюються за первісною вартістю (їх справедливу вартість визначити неможливо), то вони оприбутковуються на субрахунок 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю» у сумі понесених на їх створення витрат. Амортизація на такі насадження не нараховується. 

Підставою для переведення саду зі складу незрілих біологічних активів до складу довгострокових є Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (сільгоспоблік, форма №ДБАСГ-1, затверджена наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 р. №73). Цей акт складається в одному примірнику після закінчення робіт із закладення насаджень за результатами огляду комісії, призначеної наказом керівника підприємства.

В акті зазначаються:

• час закладення насаджень (рік, сезон);
• код синтетичного обліку;
• найменування та номер ділянки;
• площа (га) або довжина (пог. м);
• схема насаджень (рядки, породи, кількість дерев і т. п.);
• інвентарний номер тощо.

Акт підписується всіма членами комісії та затверджується керівником підприємства, після чого разом із технічною документацією передається до бухгалтерії. 

На підставі акта за формою №ДБАСГ-1 насадження оприбутковуються та оцінюються за методом їх оцінки, що встановлений обліковою політикою. 

Зауважимо, що у п. 5.16 Методрекомендацій №1315 пропонується обліковувати багаторічні насадження до досягнення ними продуктивного віку в сумі витрат, понесених на їх закладення та вирощування, тобто за первісною вартістю, на субрахунку 166. У подальшому витрати на догляд за незрілими багаторічними насадженнями (обрізка, внесення мінеральних та органічних добрив, полив, боротьба з бур’янами та шкідниками) до їх уведення в експлуатацію, а також витрати на додаткову посадку замість тих, що не прийнялися, накопичуються за дебетом субрахунка 155 за тими ж статтями витрат, що і при посадці. Списують такі витрати наприкінці кожного звітного періоду (місяця, кварталу або року) на збільшення вартості незрілих ДБА проведенням Дт 166 (або 165) – Кт 155. Підставою для цієї операції є акт (сільгоспоблік, форма № ДБАСГ-1).