Облік поліпшень в орендованому приміщені у орендаря

Бухгалтерський облік

Оприбуткування поліпшень. Орендарю слід чітко розуміти: понесені витрати на встановлення сигналізації будуть визнаватися ремонтом чи поліпшення орендованого приміщення. Рішення про характер робіт приймає керівництво підприємства відповідно до пп. 29-32 Методичних рекомендацій про бухоблік основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (далі – Методрекомендації №561).

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, є ремонтом (п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Витрати, пов’язані з модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією основного засобу, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання такого об’єкта є поліпшенням (п. 14 П(С)БО 7).

Тож витрати орендаря на встановлення сигналізації є поліпшенням, адже відбувається модернізація, дообладнання орендованого приміщення.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 «Оренда» та п. 21 Методрекомендацій №561 витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Відповідно до Інструкції №291 для обліку таких капітальних інвестицій застосовується субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». А вартість поліпшень орендованих об’єктів, введених в експлуатацію, акумулюється на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Амортизація. Що стосується амортизації об'єкта «Поліпшення орендованого майна», то за загальним правилом такий об’єкт має амортизуватися з місяця, наступного за місяцем введення його в експлуатацію (п. 25 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Згідно з п. 23 П(С)БО 7 амортизацію нараховують протягом строку корисного використання об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом. А відповідно до п. 24 при визначенні строку корисного використання враховують обмеження щодо строків використання об'єкта.

На практиці, строк корисного використання створеного об'єкта «Поліпшення орендованого майна», становить строк до закінчення оренди приміщення відповідно до умов договору.

Передача поліпшення орендодавцеві. Відповідно до ст. 778 ЦКУ орендар може поліпшити орендовану річ, яка є предметом договору оренди, лише за згодою орендодавця.

Якщо поліпшення орендованої речі було зроблено за згодою орендодавця, орендар має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю. В іншому випадку орендар не має права на відшкодування вартості поліпшень орендованих об’єктів.

Тож для того, щоб уникнути розбіжностей стосовно порядку здійснення поліпшень об’єктів оренди, а також їх відшкодування, у договорі оренди обов’язково мають бути пункти, які це передбачають.

Якщо ці нюанси наразі не прописані або ж навпаки міститься заборона, то варто укласти додаткову угоду до договору, в якій зазначити, що сигналізація, встановлена за кошт орендаря після закінчення договору оренди залишається у орендодавця й/або вартість сигналізації не компенсується орендарю, або ж компенсується в кінці строку оренди, або враховується в щомісячну орендну плату.

Якщо капіталізовані поліпшення відшкодовуються орендодавцем (незалежно від того чи в кінці місяця грошовими коштами чи в рахунок орендної плати), в обліку відображатиметься продаж таких поліпшень, якщо ж не відшкодовуватиметься – то безоплатна передача.

У разі продажу поліпшень слід об'єкт «Поліпшення орендованого майна» перевести до необоротних активів та групи вибуття, утримуваних для продажу (Дт 286 Кт 117) та списати нарахований знос (Дт132 Кт 117).

Якщо компенсація за поліпшення відбувається грошовими коштами в кінці договору оренди, то у орендаря будуть наступні проведення:

• Дт 377 Кт 712 – нараховано дохід за продані поліпшення;
• Дт 712 Кт 641 – нараховано ПЗ з ПДВ;
• Дт 943 Кт 286 – списано балансову вартість поліпшень;
• Дт 311 Кт 377 – отримано плату за поліпшення.

Якщо компенсація за поліпшення відбувається в рахунок оплати орендної плати, то потрібно буде зробити перелічені вище проведення, крім останнього (Дт 311 Кт 377). Також у орендаря будуть додатково такі проведення:

• Дт 92 Кт 685 – нараховано орендну плату за приміщення, що використовується у адмінцілях;
• Дт 641 Кт 685 – відображено ПК з ПДВ;
• Дт 685 Кт 377 – проведено взаємозалік заборгованостей.

Якщо ж компенсації за поліпшення не буде, то у орендаря при поверненні орендованого приміщення орендодавцю будуть наступні бухгалтерські проведення:

• Дт 132 Кт117 – списано знос по поліпшенням;
• Дт 977 Кт 117 – безкоштовно передано поліпшення;
• Дт 977 Кт 641 – нараховано ПЗ з ПДВ.

Документальне оформлення

Факт проведення поліпшення орендованого засобу фіксують за допомогою форми № ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів».

При зарахуванні поліпшень у вигляді сигналізації  на баланс слід також оформити форму № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів».

При закінчені договору оренди та повернення орендованого приміщення орендар передає орендодавцю й такі поліпшення, які у нього обліковуються на рахунку 117. При цьому, доречно оформити  форму  № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». Цей первинний документ буде підставою для списання поліпшень (тобто списання рахунку 117) і відповідно їх зарахування на баланс у орендодавця.

Крім вищевказаних документів, також оформлюється Акт приймання-передачі орендованого приміщення, в якому також вказується про зроблені «поліпшення».

Податковий облік

Податок на прибуток. Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування з податку на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, скоригований на податкові різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ.

Проводити такі коригування повинні ті, у кого  річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн. І до коригувань, передбачених ст. 138 ПКУ, зокрема належать: 

• збільшення фінрезультату на суму нарахованої в бухгалтерському обліку амортизації ОЗ;
• зменшення фінрезультату на суму розрахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Тож, платник податку, який повинен проводити таке коригування фінрезультату, зобов’язаний нараховувати амортизацію ОЗ в окремому обліку, за правилами, встановленими п. 138.3 ПКУ. У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «Інші основні засоби» із мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (лист ДФСУ від 28.10.2015 р. №22778/6/99-95-42-03-15, та роз’яснення у ресурсі «ЗІР»*). Про це ми писали у новинах: тут>>> і тут>>>. 

При поверненні орендованого приміщення, частки вартості його поліпшення, орендар, якщо він повинен буде проводити коригування фінрезультату до оподаткування, повинен буде провести наступне корегування при такому списанні: 

• збільшення фінрезультату на суму залишкової вартості суми поліпшення орендованого приміщення, визначену в бухгалтерському обліку, при ліквідації такого об’єкта;
• зменшення фінрезультату на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначену з урахуванням положень ПКУ (тобто, різницю між первісною вартістю та нарахованою амортизацією в податковому обліку) при ліквідації такого об’єкта.

ПДВ

Придбання поліпшень для орендованого приміщення. Платник податку має включити вхідний ПДВ у вартості проведених поліпшень орендованого приміщення до податкового кредиту згідно з п. 198.3 ПКУ. Так, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг.

Підтвердженням податкового кредиту є зареєстровані в ЄРПН податкові накладні.

Однак, якщо поліпшені об’єкти основних засобів використовуються в операціях, що не є об'єктом обкладення ПДВ, в операціях, звільнених від оподаткування, або ж в операціях, які не є госпдіяльністю підприємства, тоді потрібно буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п.198.5 ПКУ на суму визнаного податкового кредиту при придбанні сигналізації.

Передача поліпшень орендодавцю. Операція із продажу поліпшень є об’єктом оподаткування ПДВ.

База оподаткування операцій з постачання необоротних активів визначається виходячи з їх договірної вартості, однак не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи зі звичайної ціни) (п. 188.1 ПКУ).

Що ж стосується безоплатної передачі – то тут у податківців трохи інший підхід. ДФС у листі від 01.09.2015 р. №3407/10/08-01-15-02-11, у ресурсі «ЗІР»** зауважила наступне. Якщо витрати на поліпшення об’єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсоване орендарю, то при поверненні об’єкта оренди вартість поліпшення вважається безоплатно наданою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Тобто у разі безоплатної передачі поліпшення податківці бачать передачу результатів проведених робіт з поліпшення, а не передачу необоротних матеріальних активів.

Більше того, також можливий ризик й нарахування зобов’язань по п. 198.5 ПКУ, адже податківці можуть говорити про відсутність зв’язку такої операції з госпдіяльністю, зважаючи на безоплатність переданих поліпшень. Але останнім часом податківці наголошують, що при безоплатному постачанні не виникає обов’язку нараховувати ПДВ за нормами п. 198.5 ПКУ. Більш детально про це див. у новині>>>.

Але все ж таки радимо в договорі оренди прописати суму компенсації поліпшень, а для визначення бази оподаткування користуватися п. 188.1 ПКУ як для необоротного активу.

_______________________

* запитання: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів та чи враховується сума такої амортизації при коригуванні фінансового результату до оподаткування?»

** запитання: «Чи повинен орендар нарахувати ПДВ на витрати, що понесені ним у зв'язку з поліпшенням орендованого приміщення, при поверненні цього приміщення орендодавцю?»