Як організувати облік, якщо одні й ті ж ТМЦ можуть бути використані як товари або як запаси?

У даному випадку проблема в тому, що одна і та ж група ТМЦ може бути використана як товар для перепродажу, або як запаси для використання при наданні послуг, при цьому заздалегідь не відомо, які саме одиниці ТМЦ будуть перепродані, а які використані для потреб виробництва послуг.

Відповідно до Інструкції №291 на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.

На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 "Товари" застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Що до запасів, то вони обліковуються на рахунку 20 "Виробничі запаси", який призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

За дебетом рахунку 20 "Виробничі запаси" відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.

Як бачимо, призначення у товарів і запасів різне. Продаж запасів не є основною операцією із запасами, на відміну від продажу товарів, які придбаваються саме для подальшого перепродажу.

За Інструкцією №291 рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу. Для обліку доходів від реалізації саме товарів призначено субрахунок 702.

У разі продажу запасів (нагадаємо, що це не основна операція з ними, а виключення з правила – адже запаси придбаваються не для продажу, а для використання на потреби самого підприємства) використовується рах. 71 "Інший операційний дохід", субрах. 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів", а собівартість проданих запасів списується на субрах. 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів".

На думку автора, слід розрізняти основний дохід від реалізації продукції, товарів, робіт чи послуг, та інший операційний дохід, який включає в себе продаж виробничих запасів, які не були призначені для такого продажу, а також собівартість товарів (субрах. 902) та собівартість запасів (субрах. 943).

Якщо підприємство має певні групи ТМЦ, які мають подвійне призначення, тобто можуть бути використані і як запаси, і перепродані як товари, то йому можна застосовувати таку схему обліку:

1. Прибуткувати ТМЦ на рахунок 28 або на рахунок 20 залежно від того, для якої цілі призначена більша частина цих ТМЦ – звісно, якщо це відомо заздалегідь. Якщо примірно однакова кількість ТМЦ використовується як запаси та перепродається як товари, вибір рахунку не має суттєвого значення.

2. У разі вибору основного рахунку 28 всі ТМЦ прибуткуються як товари, а перед використанням деяких з них для надання послуг вони переводяться на рахунок запасів: Дт 20 Кт 28, документом «Переміщення товарів». Надалі запаси списуються у виробництво: Дт 23 Кт 20. Ті ТМЦ, що залишилися на рах. 28, при перепродажу списуються у звичайному порядку: Дт 902 Кт 28, одночасно визнається дохід від реалізації товарів: Дт 361 Кт 702.

3. У разі вибору основного рахунку 20 всі ТМЦ прибуткуються як запаси, а перед перепродажем деяких з них вони переводяться на рахунок товарів: Дт 28 Кт 20, документом «Переміщення товарів». Надалі запаси списуються як продані товари: Дт 902 Кт 28, одночасно визнається дохід від реалізації товарів: Дт 361 Кт 702. Ті ТМЦ, що залишилися на рах. 20, при використанні у виробництві списуються у звичайному порядку: Дт 23 Кт 20.

Цей вибір слід одноразово закріпити у наказі про облікову політику або в окремому наказі керівника про облік запасів і товарів. На підставі цього наказу на підприємстві створюються окремі документи про переміщення товарів/запасів з рахунка 28 на рахунок 20 і навпаки. Таким документом може бути документ «Переміщення товарів» або подібний йому. Він формується одночасно з видатковою накладною на продаж запасів (запаси перед продажем переводяться в товари) або одночасно зі списанням товарів на виробництво (товари перед списанням переводяться в запаси). За умови здійснення такого переміщення ТМЦ фінансова звітність буде формуватись правильно.