Надання незавершеного будівництва в операційну оренду з можливим викупом: що в обліку?

Будівництво приміщення закінчено і отримано будівельний сертифікат відповідності (введення в експлуатацію). Але завершено всі робити лише частини першого поверху. Актом введено в експлуатацію за бухобліком частину приміщення пропорційно накопиченим на субрах. 151 сумам. І діяльність проводиться лише у введеній частині першого поверху. Будівництво решти приміщень. Зараз підприємство стало платником ПДВ (раніше всі суми разом з ПДВ потрапляли на субрах. 151 і так залишилися на незавершеній частині). Але підприємство за основним видом діяльності надає медичні послуги, які звільнені від оподаткування, немає права на податковий кредит, суми ПДВ включає у вартість запасів та активів, в кінці місяця складає накладну на умовний продаж та увесь отриманий податковий кредит "віддає". Прийнято рішення частину другого поверху (з незавершеним будівництвом) надати в операційну оренду з можливим викупом, і орендар за власний кошт доробляє другий поверх.

Питання:

1. Чи потрібно підприємству вводити вид діяльності надання в оренду майна?

2. Чи обліковувати цю частину як інвестиційна нерухомість?

3. Чи потрібно розподіляти весь ПДВ (оподатковувані та неоподатковувані операції), т.ч. сума отриманої орендної плати є об'єктом оподаткування ПДВ, а придбання (подальші ремонтні роботи, закупівля обладнання, матеріалів фактично здійснюється для основної діяльності, неоподатковуваної)?

Відповідь:

1. Чи потрібно підприємству вводити вид діяльності надання в оренду майна?

Відповідно до п. 63.3 ПКУ платники податків з метою проведення податкового контролю підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом ПКУ.

Нормами п. 8.4 Порядку №1588 передбачено, що повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за ф. № 20-ОПП подається протягом 10 р.д. після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

У разі зміни відомостей про об'єкт оподаткування, а саме: зміна типу, найменування, місцезнаходження, виду права або стану об'єкта оподаткування, платник податків надає до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення за ф. №20-ОПП з оновленою інформацією про об'єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни.

При цьому в разі зміни призначення об'єкта оподаткування або його перепрофілювання інформація щодо такого об'єкта оподаткування надається в повідомленні двома рядками, а саме: в одному рядку зазначається інформація про закриття об'єкта оподаткування, призначення якого змінюється, у другому – оновлена інформація про об'єкт оподаткування, який створено чи відкрито на основі закритого, при цьому ідентифікатор об'єкта оподаткування змінюється (п. 8.5 Порядку №1588).

ДФС у ІПК від 21.05.2019 р. № 2287/6/99-99-08-02-01-15/ІПК повідомляє, що у повідомленні за ф. №20-ОПП надається інформація про всі об'єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду. Відповідний стан об'єкта оподаткування (експлуатується, орендується, здається в оренду тощо) проставляється із дотриманням п. 6 Пам'ятки для заповнення розділу 3 Повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (додаток до повідомлення за ф. №20-ОПП).

2. Чи обліковувати недобудовану частину будівлі як інвестиційна нерухомість?

Інвестиційна нерухомість в п. 4 П(С)БО 32 визначена як власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Згідно з п. 8 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Первісна вартість придбаної інвестиційної нерухомості складається з витрат, перелік яких наведено в п. 10 П(С)БО 32:

- суми, що сплачують постачальникам (продавцям) та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на інвестиційну нерухомість;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) інвестиційної нерухомості (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

- юридичні послуги, комісійні винагороди, пов'язані з придбанням інвестиційної нерухомості;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів інвестиційної нерухомості до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Виходячи з того, що первісна вартість недобудованого об'єкта не може бути визначена достовірно, то в ситуації, що розглядається, незавершене будівництво частини будівлі не може в бухгалтерському обліку визнаватися інвестиційною нерухомістю.

Крім того, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦКУ).

Відповідно до ч. 1 ст. 760 ЦКУ предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ).

Норми ст. 767 ЦКУ зобов'язують наймодавця передати наймачеві річ у комплекті і у стані, що відповідають умовам договору найму та її призначенню.

Наймодавець зобов'язаний попередити наймача про особливі властивості та недоліки речі, які йому відомі і які можуть бути небезпечними для життя, здоров'я, майна наймача або інших осіб або призвести до пошкодження самої речі під час користування нею.

Щодо рішення «надати в операційну оренду недобудованого приміщення з можливим викупом, і орендар за власний кошт доробляє другий поверх» слід зважати за вимоги ст. 331 ЦКУ.

Оскільки ч. 2 цієї статті встановлено, що право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна).

До завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна) (ч. 3 ст. 331 ЦКУ).

Отже, власник незавершеного будівництва може розраховувати на викуп у нього лише матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

3. Чи потрібно розподіляти весь ПДВ?

Відповідно до п. 199.1 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний:

- нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ;

- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН,

на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

ДПС в ІПК від 17.03.2020 р. №1121/6/99-00-07-03-02-06/ІПК повідомляє, що правила формування податкового кредиту з ПДВ (у т. ч. пропорційного віднесення сум ПДВ до складу такого кредиту) регулюються статтями 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т.ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи використовуються частково в оподатковуваних, а частково - в неоподатковуваних операціях, платник податку зобов'язаний нараховувати податкові зобов'язання відповідно до ст. 199 ПКУ, виходячи з частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Розрахунок такої частки проводиться за результатами операцій, проведених за попередній календарний рік, та застосовується протягом поточного календарного року. При цьому база оподаткування для товарів/послуг визначається виходячи з вартості їх придбання, а для необоротних активів - виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

У разі, якщо платник податку протягом попереднього календарного року здійснював лише оподатковувані операції, такий розрахунок здійснюється у податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, в якому вперше задекларовані неоподатковувані операції.

Розрахована таким чином частка застосовується для нарахування податкових зобов'язань відповідно до ст. 199 ПКУ до кінця календарного року, в якому почали здійснюватися одночасно оподатковувані та неоподатковувані операції. За підсумками такого календарного року проводиться перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року (у січні - грудні) оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

На суму податку, визначеного за результатами перерахунку, який повинен збільшити або зменшити суму податкових зобов'язань до кожної з таких зведених податкових накладних, складаються розрахунки коригування, які підлягають реєстрації в ЄРПН.

Отже, норми п. 199.1 ПКУ застосовуються, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи використовуються саме одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Тому весь податковий кредит, отриманий протягом звітного місяця не потрібно.

Також читайте:

Розподіл вхідного ПДВ на декілька видів звільнених операцій https://consulting.dtkt.ua/taxation/pdv/14055

Які зміни в обліку ПДВ у разі здійснення оподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій? https://consulting.dtkt.ua/taxation/pdv/11848