Особливості обліку та оподаткування за будівельним контрактом

Чи визнається доходом аванс за довгостроковим будівельним контрактом?

Договори підряду в капітальному будівництві за участю іноземних суб'єктів господарювання укладаються та виконуються в порядку, передбаченому ЦКУ та ГКУ, а також Загальними умовами укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затвердженими постановою Кабміну від 01.08.2005 р. №668, іншими актами законодавства.

Нагадаємо, що сторонами договору підряду в капітальному будівництві, зокрема є:

• генеральний підрядник – підрядник, який залучає до виконання робіт третіх осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результати їх роботи;
• субпідрядник – підрядник, який в порядку, визначеному договором підряду, та на підставі договору субпідряду, укладеному з генеральним підрядником, залучається до виконання робіт;
• замовник – сторона договору підряду, яка за власним рішенням або дорученням інвестора розміщує замовлення на виконання робіт (будівництво об'єкта), приймає закінчені роботи (об'єкт будівництва) та оплачує їх.

У п. 18 Загальних умов зазначено, що встановлення сторонами у договорі підряду строків виконання робіт (будівництва об'єкта) може пов'язуватися з виконанням замовником певних зобов'язань:

• надання підряднику будівельного майданчика (фронту робіт);
• передання проектної документації;
• відкриття фінансування;
• сплати авансу тощо.

При цьому підрядник має право вимагати виплати авансу, якщо його виплата та розмір передбачені договором підряду (п. 30 Загальних умов).

Відповідно до ч. 4 ст. 879 ЦКУ оплата робіт провадиться після прийняття замовником збудованого об'єкта (виконаних робіт), якщо інший порядок розрахунків не встановлений за погодженням сторін.

Договором підряду може бути передбачено, що оплата виконаних робіт проводиться після прийняття замовником закінчених робіт (об'єкта будівництва) або поетапно проміжними платежами в міру виконання робіт. У договорі підряду сторони можуть передбачати надання замовником авансу з визначенням порядку його використання (п. 98 Загальних умов).

Згідно з п. 44.2 ПКУ для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухобліку та фінзвітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У пп. 6.3-6.4 П(С)БО 15 зазначено, що не визнаються доходами надходження від інших осіб:

• сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).
• сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

При цьому авансами за будівельним контрактом є грошові кошти або інші активи, отримані підрядником у рахунок оплати робіт, що виконуватимуться за будівельним контрактом (абз. 1 п. 2 П(С)БО 18).

Оцінка доходів та витрат за будівельним контрактом

Оцінка доходів

Відповідно до п. 10 П(С)БО 18 дохід за будівельним контрактом включає передбачену цим контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

В п. 21 Загальних умов передбачено, що договірна ціна у договорі підряду визначається на основі кошторису як приблизна або тверда. Договірна ціна вважається твердою, якщо інше не встановлено договором.

Якщо договір підряду укладається за результатами переговорів сторін, рішення щодо застосування приблизної або твердої договірної ціни, порядку погодження кошторису та проведення розрахунків приймаються за домовленістю сторін.

Якщо під час укладання договору підряду через невизначеність витрат чи інші обставини остаточно встановити договірну ціну неможливо, сторони у договорі підряду визначають приблизну договірну ціну, а також порядок її коригування в процесі виконання робіт (будівництва об'єкта). Приблизна договірна ціна може уточнюватися в міру виконання робіт, здійснення витрат підрядника тощо. Зазвичай розмір приблизної ціни коливається в межах не більше, ніж 10% ціни договору.

У разі виникнення обставин, що зумовлюють необхідність значного підвищення приблизної договірної ціни (більше ніж це визначено договором підряду), підрядник зобов'язаний в установлені договором підряду строки повідомити про це замовника. Якщо підрядник не повідомив у встановленому порядку замовника про необхідність підвищення договірної ціни, він зобов'язаний виконати роботи без відшкодування додаткових витрат (п. 22-23 Загальних умов).

Згідно з п. 11 П(С)БО 18 дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.

Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі:

• погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;
• зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.

У п. 24 Загальних умов встановлено, що тверда договірна ціна може коригуватися тільки за взаємною згодою сторін. 

У разі підвищення підрядником твердої договірної ціни, не передбаченого договором підряду, всі пов'язані з цим витрати, якщо інше не встановлено законом, несе підрядник.

Сторони у договорі підряду можуть передбачати порядок уточнення твердої договірної ціни у разі:

• виникнення обставин непереборної сили;
• внесення змін до проектної документації;
• потреби в усуненні недоліків робіт, що виникли внаслідок невідповідності встановленим  вимогам проектної документації, забезпечення якою покладено на замовника;
• уповільнення темпів або зупинення виконання робіт за рішенням замовника або з його вини, якщо це викликало додаткові витрати підрядника;
• зміни законодавства з питань оподаткування, якщо це впливає на вартість робіт;
• істотного зростання (у розмірі, визначеному сторонами) після укладення договору підряду цін на ресурси, які забезпечує підрядник, а також послуг, що надаються йому третіми особами;
• в інших випадках, передбачених договором підряду.

Можливість та умови уточнення приблизної чи твердої договірної ціни у зв'язку зі зростанням цін на ресурси, що використовуються для виконання робіт, передбачено в п. 26-27 Загальних умов.

Оцінка витрат

Відповідно до п. 12 П(С)БО 18 витрати за будівельним контрактом включають:

• витрати, безпосередньо пов'язані з його виконанням;
• загальновиробничі витрати.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(С)БО 16 та Методичними рекомендаціями №573.

При цьому до складу загальновиробничих витрат включаються передбачені П(С)БО 16 затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об'єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо).

Особливості обліку витрат за будівельним контрактом полягають у тому, що до них включаються витрати за період від дати укладення будівельного контракту до дати його завершення. До витрат за будівельним контрактом також належать витрати, яких зазнав підрядник при укладенні будівельного контракту, якщо існує ймовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат. Витрати, понесені під час укладення будівельного контракту, які були визнані витратами звітного періоду, не включаються надалі до витрат за будівельним контрактом, який підписано в наступних звітних періодах (п. 16 П(С)БО 18).

Адміністративні витрати можуть бути визнані витратами за будівельним контрактом, якщо: 

• ці витрати безпосередньо пов'язані з виконанням саме цього будівельного контракту;
• окреме відшкодування цих витрат за умовами цього будівельного контракту покладено на замовника.

Витрати, що не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, наведено в п. 15 П(С)БО 18.

Зміни оцінки доходу та витрат за будівельним контрактом або зміни оцінки кінцевого фінансового результату виконання контракту відображаються як зміна облікової оцінки згідно з П(С)БО 6.

Визнання доходів та витрат під час виконання будівельного контракту

Доходи та витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений (п. 3 П(С)БО 18).

Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним із методів, наведених в п. 4 П(С)БО 18:

• вимірювання та оцінка виконаної роботи;
• співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
• співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

Щодо застосування методу вимірювання та оцінки виконаної роботи зазначимо таке.

Відповідно до п. 3.18 Правил визначення вартості будівництва ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 кошторис, який визначає вартість виконаних будівельних робіт за період, встановлений у договорі (щомісячно, за етап тощо). Складається за примірною формою № КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт» та примірною формою № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати», які наведено у додатках Т та У до ДСТУ Б Д.1.1-1:2013.

Акт приймання виконаних підрядних робіт (ф. №КБ-2в) може бути підставою для відображення в бухобліку доходу підрядника в сумі вартості виконаних робіт при застосуванні методу вимірювання та оцінки виконаної роботи. У цьому акті наводяться дані про види, обсяги та вартість виконаних робіт у звітному періоді.

Підприємства, які примірну форму №КБ-2в не використовують, записи в бухгалтерському обліку здійснюють на підставі іншого первинного документа щодо визначення ступеня завершеності робіт і підрахунку доходів за методом вимірювання та оцінки виконаної роботи, який повинен містити необхідні реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

За методом співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом визначається відсоток виконання. Надалі за розміром цього відсотка визначається ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом.

Для можливості застосування цього методу оформлюється примірна форма №КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати», яка складається щомісяця для визначення вартості виконаних обсягів підрядних робіт та витрат, а також проведення розрахунків за них. У ф. №КБ-3 зазначається вартість виконаних робіт та витрати наростаючим підсумком:

• з початку будівництва по звітний місяць включно;
• з початку року по звітний місяць включно;
• у тому числі за звітний місяць.

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом з фіксованою ціною може бути достовірно оцінений за наявності одночасно умов, встановлених у п. 5 П(С)БО 18:

• можливості достовірного визначення суми загального доходу від виконання будівельного контракту;
• імовірного отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного контракту;
• можливості достовірного визначення суми витрат, необхідних для завершення будівельного контракту, і ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом на дату балансу;
•  можливості достовірного визначення та оцінки витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту для порівняння фактичних витрат за цим будівельним контрактом, з попередньою оцінкою таких витрат.

Якщо кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом не може бути оцінений достовірно, то:

• дохід визнається в сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту, щодо яких існує імовірність їх відшкодування;
• витрати за будівельним контрактом визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були зазнані.

За відсутності імовірності відшкодування витрат дохід не визнається (п. 7 П(С)БО 18).

Суми відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом визнаються доходом, якщо:

• існує імовірність отримання економічних вигод;
• можлива їх достовірна оцінка.

Особливості оподаткування ПДВ

Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата «першої події»:

• дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
• дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до пп. 14.1.266 ПКУ.

Основні принципи застосування касового методу

Касовий метод для цілей оподаткування згідно з розд. V ПКУ – метод податкового обліку, за яким:

• дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг);
• дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

ДФС в ІПК від 01.02.2018 р. №408/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що застосовувати касовий метод податкового обліку за операціями з виконання підрядних будівельних робіт мають право суб'єкти підприємницької діяльності, які безпосередньо укладають договір будівельного підряду з замовником.

Якщо підрядник залучає до виконання роботи інших осіб - платників ПДВ, то такі особи визначають податкове зобов'язання та податковий кредит у загальному порядку, за правилом «першої події».

При цьому платник податку, який застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ, включає до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, у звітному (податковому) періоді, у якому відбулася сплата коштів (надано інші види компенсації) за придбані товари/послуги, або у будь-якому наступному звітному (податковому) періоді в межах терміну, визначеного п. 198.6 ПКУ.

Особливості складання податкових накладних

У п. 201.1 ПКУ зазначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН.

На виконання вище вказаних умов ПН складається на дату отримання авансу від замовника на суму отриманих коштів. Оформлення актів виконаних будівельних робіт за ф. №КБ-2в, КБ-3 є «другою подією».

Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. 

У пп. «б» пп. 186.2.2 ПКУ встановлено, що місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у т. ч. що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном: послуг з підготовки та проведення будівельних робіт.

Постачання послуг у пп. 14.1.185 ПКУ визначено, як будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Зміна ціни в договорі підряду з метою оподаткування ПДВ не вважається постачанням послуг, тому нульовий РК на аванс не складається.

Заповнення граф 6 та 7 ПН при отриманні авансу

У п. 16 Порядку №1307, зазначено, що таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б.

До розділу Б ПН вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а також:

• до графи 6 - кількість (об'єм, обсяг) постачання товарів/послуг;
• до графи 7 - ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ.

ДФС у листі від 30.01.2018 р. №347/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що у графі 6 ПН відображаються дані щодо кількості (об'єму, обсягу) постачання товарів/послуг.

У разі складання ПН на повне постачання послуги чи на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі, у цій графі зазначається «1».

У випадку складання ПН на суму попередньої оплати частини вартості товару/послуги в графі 6 зазначається відповідна частка оплаченого товару/послуги у вигляді десяткового дробу, зокрема: у разі отримання суми попередньої оплати у розмірі половини договірної вартості товару/послуги у графі 6 вказується число «0,5» тощо.

При цьому ДФС застерігає, що ПН, які складені на попередню оплату із зазначенням номенклатури товарів, що не відповідає первинним документам, не дає можливості ідентифікувати господарську операцію та не дає підстави покупцю щодо включення зазначених у них сум ПДВ до податкового кредиту.

ДФС у Дніпропетровській області у листі від 11.07.2017 р. №1095/ІПК/10/04-36-12-01-16 звертає увагу на те, що Порядком №1307 не визначено обмеження щодо кількості знаків, яку можуть містити після коми кількісні показники, та які зазначаються в графі 6 «Кількість (об'єм, обсяг)» ПН, а також правила округлення як вартісних, так і кількісних показників, отриманих внаслідок розрахунку.

Необхідною кількістю знаків після коми в кількісному показнику вважається така кількість, яка достатня для правильного розрахунку вартісного показника в графі 10 ПН та рядків I - IX розділу A ПН.

Розрахунок вартісного показника, у якому внаслідок добутку показників граф 6 та 7 ПН отримується число, за яким кількість знаків після коми перевищує 2, вважається правильним, якщо з метою скорочення такої кількості знаків до другого знака після коми округлення не призводить до збільшення такого знака на «1» (одиницю).

Тобто, якщо в результаті перемноження показників граф 6 та 7 ПН виходить погрішність в обсязі постачання (графа 10 ПН) на 1 грн. і більше, то така ПН вважається складеною неправильно.

В контексті запитання, що розглядається, також необхідно звернути увагу на заповнення графи 4 ПН.

Підпунктом 3 п. 16 Порядку №1307 передбачено, що у графі 4 ПН зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначеної у КСПОВО.

У разі якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання таких товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах.

Якщо в графі 4 ПН зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО, графа 5 не заповнюється (лист ДФС від 26.05.2016 р. №11490/6/99-95-42-01-15).

Виходячи з викладеного, графи ПН заповнюються так:

• графа 4 – умовне позначення (українське) одиниці виміру товару/послуги – «грн»;
• графа 5 – код одиниці виміру товару/послуги – «2454»;
• графа 6 – кількість (об'єм, обсяг) – «0,2» (вказується частка від суми договору, наприклад, якщо ціна за договором становить 50 млн. грн., а аванс отримано на 10 млн. грн., частка становить 0,2 (10/50));
• граф 7 – ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ – 50000000 (ціна договору за наведеним вище прикладом);
• графа 10 – обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ – 10000000 (база оподаткування за наведеним вище прикладом (0,2х50000000)).

У разі, якщо вартість виконаних робіт за актами ф. №КБ-2в, КБ-3 перевищуватиме суму раніше отриманого авансу, підряднику необхідно за правилом «першою події» скласти ПН на суму такого перевищення.